Поправки в ГК РФ: налоговые последствия
Медведев А.Н., аудитор, консультант по
налогам и сборам 1-ой категории, к.э.н.
Федеральным законом РФ от 08.03.2015 г. № 42-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации» внесены поправки, которые начинают действовать с 1 июня 2015 г.
Обращаем ваше внимание на возможные налоговые последствия некоторых из этих поправок.
1. Осмотрительность и осторожность в свете ГК РФ
Федеральным законом РФ от 08.03.2015 г. № 42-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации» с 1 июня 2015 г. вводятся новые нормы гражданского права:
— согласно ст. 406.1. ГК РФ «Возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств» стороны обязательства, действуя при осуществлении ими предпринимательской деятельности, могут своим соглашением предусмотреть обязанность одной стороны возместить имущественные потери другой стороны, возникшие в случае наступления определенных в таком соглашении обстоятельств и не связанные с нарушением обязательства его стороной (потери, вызванные невозможностью исполнения обязательства, предъявлением требований третьими лицами или органами государственной власти к стороне или к третьему лицу, указанному в соглашении, и т.п.);
— согласно ст. 431.2. ГК РФ «Заверения об обстоятельствах» сторона, которая при заключении договора либо до или после его заключения дала другой стороне недостоверные заверения об обстоятельствах, имеющих значение для заключения договора, его исполнения или прекращения (в том числе относящихся к предмету договора, полномочиям на его заключение, соответствию договора применимому к нему праву, наличию необходимых лицензий и разрешений, своему финансовому состоянию либо относящихся к третьему лицу), обязана возместить другой стороне по ее требованию убытки, причиненные недостоверностью таких заверений, или уплатить предусмотренную договором неустойку. При этом сторона, полагавшаяся на недостоверные заверения контрагента, имеющие для нее существенное значение, наряду с требованием о возмещении убытков или взыскании неустойки также вправе отказаться от договора, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Особое внимание следует обратить внимание на новую статью 434.1. ГК РФ «Переговоры о заключении договора»:
— если иное не предусмотрено законом или договором, граждане и юридические лица свободны в проведении переговоров о заключении договора, самостоятельно несут расходы, связанные с их проведением, и не отвечают за то, что соглашение не достигнуто;
— при вступлении в переговоры о заключении договора, в ходе их проведения и по их завершении стороны обязаны действовать добросовестно, в частности не допускать вступление в переговоры о заключении договора или их продолжение при заведомом отсутствии намерения достичь соглашения с другой стороной. Недобросовестными действиями при проведении переговоров предполагаются:
1) предоставление стороне неполной или недостоверной информации, в том числе умолчание об обстоятельствах, которые в силу характера договора должны быть доведены до сведения другой стороны;
2) внезапное и неоправданное прекращение переговоров о заключении договора при таких обстоятельствах, при которых другая сторона переговоров не могла разумно этого ожидать.
— стороны могут заключить соглашение о порядке ведения переговоров. Такое соглашение может конкретизировать требования к добросовестному ведению переговоров, устанавливать порядок распределения расходов на ведение переговоров и иные подобные права и обязанности. Соглашение о порядке ведения переговоров может устанавливать неустойку за нарушение предусмотренных в нем положений.
Таким образом, с 1 июня 2015 года при анализе налоговых последствий вновь заключённых договоров существенное значение будет иметь соблюдение сторонами договора и, в первую очередь, стороной, претендующей на получение обоснованной налоговой выгоды, новых норм ГК РФ.
В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2015 г. № 09АП-294/2015 по делу № А40-128809/14 констатируется:
— проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает не только проверку его правоспособности, т.е. установление юридического статуса, необходимо также установить личность выступающего от имени контрагента лица и проверить, обладает ли представитель контрагента соответствующими полномочиями на совершение юридически значимых действий, что подтверждается решением общего собрания или доверенностью (см. постановление ФАС Московского округа от 14.08.2012 г. по делу № А40-81073/11-107-351 (определением ВАС РФ от 12.12.2012 г. № ВАС-15828/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ));
— проверка сведений из ЕГРЮЛ не свидетельствует о проявлении должной осмотрительности, поскольку эта информация не позволяет установить наличие у контрагентов необходимых ресурсов, персонала и оценить их деловую репутацию;
— налогоплательщик не проявил должной осмотрительности, поскольку ограничился проверкой правоспособности контрагента и при этом не удостоверился в полномочиях лиц, подписавших договоры.
Приведённая в данном постановлении суда апелляционной инстанции развёрнутая позиция становится ещё более актуальной применительно к изменения в первой части ГК РФ с 1 июня 2015 года:
— в налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод;
— по существу, заключение договоров со спорными поставщиками, осуществлялось налогоплательщиком в отсутствие переговорного процесса;
— между тем договор заключается посредством направления оферты и ее акцепта. Превалирующей в науке гражданского права является точка зрения, в соответствии с которой переговоры являются основанием возникновения прав и обязанностей сторон и влекут возникновение особых так называемых доверительных отношений. Вступление в переговоры является специальным юридическим фактом, в результате которого между сторонами возникает связь особого рода — доверительное отношение, требующее от них проявления взаимной добропорядочности;
— наличие таких признаков, как: отсутствие личных контактов руководства компании-поставщика услуг и руководства компании-покупателя при обсуждении условий и подписании договоров; отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность; отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента; других признаков свидетельствуют о высокой степени риска квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или «однодневки»), а сделок, совершенных с таким контрагентом, сомнительными;
— налогоплательщик заключал высокорисковые сделки с непроверенными контрагентами (деловая репутация, платежеспособность, наличие ресурсов и т.д.), условия заключения и исполнения которых свидетельствуют о том, что налогоплательщик должен был знать (предполагать) о возможности вступления в отношения с фирмами, имеющими признаки «однодневок». Названные действия налогоплательщика расцениваются как влекущие для него неблагоприятные налоговые последствия в виде отказа в принятии вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль. Коммерческая привлекательность сделки, без изучения контрагента при определенных условиях заключения и исполнения сделок способствует созданию возможности для неправомерного получения из бюджета необоснованной налоговой выгоды, является признаком возможного вовлечения налогоплательщика в получение такой необоснованной выгоды и не может быть поддержана судом в налоговом споре, связанном с непринятием инспекцией вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль;
— налогоплательщик не обосновал критерии выбора организаций-контрагентов, не осуществляющих реальной хозяйственной деятельности в качестве деловых партнеров по многомиллионным сделкам, хотя по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов, квалифицированного персонала и соответствующего опыта.
Выводы:
Для вновь заключённых с 1 июня 2015 года договор существенным будет соблюдение сторонами новых норм ГК РФ:
— как стороны согласовали обстоятельства и условия возмещения потерь (ст. 406.1. ГК РФ);
— как стороны заверили друг друга о наличии существенных для договора обстоятельств (ст. 431.2. ГК РФ);
— как стороны согласовали процедуру переговорного процесса (ст. 434.1. ГК РФ).
2. Обеспечительный платёж: проблемы с НДС.
Федеральным законом РФ от 08.03.2015 г. № 42-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации» с 1 июня 2015 г. глава 23 ГК РФ дополнена параграфом 8, регламентирующим особенности обеспечительного платежа. Согласно ст. 381.1. ГК РФ любое денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора, по соглашению сторон могут быть обеспечены внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (обеспечительный платеж). Обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем.
Следует отметить, что несмотря на отсутствие ранее нормативной регламентации обеспечительного платежа на практике он существовал в тех же рамках, которые теперь установлены в ГК РФ с 1 июня 2015 г., однако возникали проблемы как с исчислением НДС, так и налоговыми вычетами.
Выводы:
В связи неоднозначном толкованием обеспечительного платежа в контексте главы 21 НК РФ, в договорах необходимо чётко регламентировать конечную судьбу обеспечительного платежа, при этом, если одним из вариантов является зачёт обеспечительного платежа в счёт задолженности по реализации, то полученная сумма должна облагаться НДС в момент получения, но с дальнейшей:
— либо реализацией налогового вычета НДС, исчисленного с обеспечительного платежа, в момент зачёта по облагаемой НДС реализации согласно п. 8 ст. 171 НК РФ, даже если с момента получения обеспечительного платежа и его зачёта прошло более трёх лет (см., в частности, постановление ФАС Московского округа от 22.01.2014 г. по делу № А40-34474/13-39-113);
— либо реализацией налогового вычета НДС, исчисленного с обеспечительного платежа, в момент возврата суммы обеспечительного платежа при расторжении договора согласно второму абзацу п. 5 ст. 171 НК РФ (см., в частности, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2013 г. № 09АП-26055/2013 по делу № А40-34474/13 и ФАС Московского округа
от 22.01.2014 г. по делу № А40-34474/13-39-113);
— либо корректировкой НДС, исчисленного с обеспечительного платежа, — при наступлении договорных обстоятельств, не связанных с НДС (зачёт в счёт штрафных санкций, оставление в качестве задатка и т.д.).
Поскольку в последнем случае не исполняются условиям второго абзаца п. 5 ст. 171 НК РФ (отсутствует расторжение (или изменение) договора и возврат суммы обеспечительного платежа), налоговый вычет НДС не положен (см., в частности, определение ВС РФ от 25.11.2014 г. № 310-КГ14-4303), то возможным решением может являться рекомендация, содержащаяся в письме Минфина России от 12.01.2011 г. № 03-07-11/09 применительно к арендодателю :
— в случае досрочного расторжения договора аренды сумма обеспечительного платежа, полученная арендодателем за не реализованные арендатору услуги по аренде, в налоговую базу по НДС не включается;
— в связи с этим при невозврате суммы обеспечительного платежа, арендодатель вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за налоговый период, в котором сумма обеспечительного платежа включена в налоговую базу по НДС.
В определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 19.03.2015 г. по делу № 310-КГ140-5185 (А48-3437/2013) применительно к новации обязательства по договору поставки в заёмное обязательство констатируется:
— в налоговую базу по НДС включается сумма, полученная в счёт обязательства по реализации;
— прекращение данного обязательства заменой его на другое обязательство означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается, и возникает новое обязательство;
— поскольку новое обязательство не связано с облагаемыми НДС операциями, то суммы НДС, уплаченные с авансовых платежей, являются излишне уплаченными с момента заключения соглашения о новации, поскольку у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению НДС с операции по получению займа.
Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ отменила постановление кассационной инстанции, отправившей дело на новое рассмотрение, оставив в силе решения суда первой инстанции и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда по делу № А48-3437/2013, в котором дополнительно указано, что, поскольку в связи с заключением соглашения о новации у налогоплательщика отсутствовала обязанность уплаты НДС с поступивших ранее авансов, поэтому предъявление данной суммы НДС к вычету не нарушает интересы бюджета, поскольку излишне уплаченная сумма налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
Указанная правовая позиция вполне применима и к обеспечительному платежу:
— если в момент его получения он связан с последующими реализациями, облагаемыми НДС, то в момент получения он включается в налоговую базу по НДС;
— если же впоследствии его связь с объектами налогообложения НДС утрачивается, но он не возвращается (зачёт в счёт штрафов, пени, неустоек и т.д.), то исчисленная ранее сумма НДС считается излишне уплаченной и подлежащей возврату налогоплательщику в порядке ст. 78 НК РФ.
3. Абонентский договор: как признать расходы?
Федеральным законом РФ от 08.03.2015 г. № 42-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации» с 1 января 2015 года в отечественной практике узаконивается абонентский договор. Согласно ст. 429.4. ГК РФ договором с исполнением по требованию (абонентским договором) признается договор, предусматривающий внесение одной из сторон (абонентом) определенных, в том числе периодических, платежей или иного предоставления за право требовать от другой стороны (исполнителя) предоставления предусмотренного договором исполнения в затребованных количестве или объеме либо на иных условиях, определяемых абонентом. При этом абонент обязан вносить платежи или предоставлять иное исполнение по абонентскому договору независимо от того, было ли затребовано им соответствующее исполнение от исполнителя, если иное не предусмотрено законом или договором.
Специфической особенностью абонентских договоров является то, что абонент платит не только за исполнение, но также и за право требовать исполнения — даже при отсутствии запросов со стороны абонента и соответствующего исполнения со стороны контрагента.
Однако в постановлении ФАС Центрального округа от 30.03.2007 г. по делу № А48-801/06-19 применительно к расходам по абонентскому договору был сделан вывод, что оплата по договору возмездного оказания услуг может производиться только за реально оказанные услуги, исходя из чего затраты налогоплательщика при отсутствии ответных действий, совершаемых контрагентом по договору, не имеют экономического обоснования. В постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 21.12.2012 г. и от 22.07.2013 г. по делу № А32-47706/2011 также констатируется недоказанность фактического оказания услуг при абонентской форме договора.
Выводы:
Введение в гражданское право России абонентской формы договоров, предусматривающей обязанность абонента по внесению платежей независимо от факта оказания услуги, создаёт для абонента налоговые проблемы по признанию расходов при исчислении налога на прибыль и по вычетам НДС, поскольку синхронные поправки в НК РФ с 1 июня 2015 года внесены не были. В этой связи рекомендуем, чтобы под каждый платеж по абонентскому договору со стороны исполнителя было бы какое0либо фактическое исполнение, принятое заказчиком.
