Новости

Внимание, организаций, заключивших договоры с самозанятыми: набирает новые обороты кампания по переквалификации договоров с самозанятыми в трудовые

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ИНФОРМАЦИЯ

ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫЕ ДОГОВОРЫ МЕЖДУ РАБОТОДАТЕЛЯМИ
И САМОЗАНЯТЫМИ МОГУТ БЫТЬ ПЕРЕКВАЛИФИЦИРОВАНЫ В ТРУДОВЫЕ

ФНС России и Роструд договорились об одновременных проверках работодателей, которые фактически нанимают самозанятых в качестве своих работников, оформляя их по гражданско-правовым договорам.

По закону самозанятые не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам. Однако налоговые органы выявляют случаи, когда самозанятые, заключая с организациями (индивидуальными предпринимателями) договоры на оказание услуг, фактически работают у них. При этом работодатели минимизируют обязательства по уплате страховых взносов и не исполняют обязанности налогового агента по удержанию и перечислению НДФЛ.

Выявление признаков трудовых отношений является основанием для проверки и привлечения работодателя к ответственности за нарушение трудового и налогового законодательства. В частности, в соответствии с КоАП предусматривается приостановление деятельности на срок до 90 суток. Кроме того, выплаченные самозанятым доходы, фактически получаемые в рамках трудовых отношений, подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами.

При наличии признаков трудовых отношений между работодателем и самозанятым работодатель может избежать негативных последствий в виде доначислений НДФЛ и страховых взносов, а также пени и штрафов, представив соответствующие налоговые декларации (расчеты).

 

По каким критериям проверяющий переквалифицируют договорные отношения с самозанятыми в трудовые?

По тем же критериями, по которым гражданско-правовые договоры с ИП переквалифицируются в трудовые, основываясь на ст. 15 Трудового кодекса РФ:

  • помесячная оплата труда с примерно одинаковой суммой (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.03.2011 г. по делу № А03-1259/2010 (Определением ВАС РФ от 11.08.2011 г. № ВАС-9131/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Волго-Вятского округа от 16.07.2012 г. по делу № А43-14361/2011);
  • длительный срок исполнения договора (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.07.2012 г. по делу № А43-14361/2011);
  • исполнение конкретных обязанностей на длительный срок (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.04.2011 г. по делу № А27-6452/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 27.06.2008 г. по делу № А11-8961/2007-К2-22/483 (Определением ВАС РФ от 08.10.2008 г. № 12747/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2010 г. по делу № А66-2676/2010);
  • предоставление рабочего места (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.07.2009 г. по делу № А11-1893/2008-К2-21/93);
  • соблюдение внутреннего трудового распорядка (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.03.2011 г. по делу № А03-1259/2010 (Определением ВАС РФ от 11.08.2011 г. № ВАС-9131/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Волго-Вятского округа от 16.07.2012 г. по делу №N А43-14361/2011, ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2010 г. по делу № А66-2676/2010).

Статьей 15 Трудового кодекса РФ заключение гражданско-правовых договоров, фактически регулирующих трудовые отношения между работником и работодателем, не допускается.

Облагается ли НДС выплата дивидендов имуществом? Минфин и ФНС – да, суды – нет!!!

Минфин России и ФНС считают, что облагается (см.  письмо ФНС от 15 мая 2014 г. № ГД-4-3/9367@ и письма  Минфина России  от 25 августа 2017 г. № 03-03-06/1/54596 и от 7 февраля 2018 г. № 03-05-05-01/7294).

Суды же считают, что данная операция НДС не облагается (см. постановления ФАС Уральского округа от 30 августа 2005 г. по делу № Ф09-3713/05-С2 и  от 23 мая 2011 г. № Ф09-1246/11-С2 по делу № А07-14871/2010 (указанная правовая позиция ФАС Уральского округа была закреплена в Комментарии по вопросам практики применения статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации:  выплата дивидендов акционеру недвижимым имуществом не является реализацией недвижимого имущества, облагаемой НДС),  АС Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2015 г. по делу № А58-341/14 (Определением Верховного суда  РФ от 31 июля 2015 г. № 302-КГ15-6042 данное решение оставлено без изменений), Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 августа 2015 г. по делу № А14-9683/2014, АС Волго-Вятского округа от 3 июля 2020 г. по делу  №  А82-13935/2019 и АС Восточно-Сибирского округа от 29 марта 2021 г. по делу № А33-21086/2020).

Минфин и ФНС – да, суды – нет!!!

Обжалование по новому — не пропустите изменения с 17 марта 2021 года!!!

С 17 марта  внесены изменения в часть первую Налогового Кодекса, которые уточняют порядок обжалования решений и действий инспекции.

Уточнено, когда вышестоящий орган может оставить жалобу, в т.ч. апелляционную, без рассмотрения:

  • до принятия решения по жалобе суд уже разрешил спор о том же предмете и по тем же основаниям;
  • податель или его представитель не подписал жалобу либо нет подтверждения полномочий представителя подписывать документ;
  • до принятия решения по жалобе компания была исключены из ЕГРЮЛ либо ликвидирована (правопреемства нет). Если подает жалобу физлицо, правило применяют в случае его смерти или объявления умершим.

Рассмотрение жалобы, в т.ч. апелляционной, могут приостановить:

  • по ходатайству подателя для подачи дополнительных документов или информации — на срок не более 6 месяцев;
  • по решению инспекции — до разрешения дела судом или рассмотрения заявления о взаимосогласительной процедуре.

Изменения касаются жалоб, поданных после 17 марта.

Документ: Федеральный закон от 17.02.2021 N 6-ФЗ

 

Возмещение убытков из-за отказа в вычете НДС добровольно , без решения суда — нельзя!!!!

Обращаем внимание на массовое неправильное толкование юристами норм ст. 431.2. Гражданского кодекса РФ:  возмещение убытков из-за отказа в вычете НДС в соответствии с положениями  ст. 431.2 ГК РФ возможно только при наличии соответствующего решения налогового органа об отказе в вычете НДС, законность которого подтверждена в судебном порядке (см. постановление  АС Западно-Сибирского круга от 12.11.2019 г.  по делу № А27-7380/2018 и решение АС Республики Татарстан от 04.03.2020 г.  по делу № А65-35086/2019).

Отсутствие соответствующего решения налогового органа, подтверждённого судебным решением, не даёт права на применение положений ст. 431.2 ГК РФ о возмещении убытков – добровольная уплата НДС в бюджет на основании требования ИФНС или информационного письма не даёт права на возмещение убытка (см. постановления АС Северо-Кавказского округа от 27.08.2019 г.  по делу № А32-48307/2018, АС Западно-Сибирского округа от 24.07.2020 г.   по делу № А70-12918/2019 и  от 14.05.2020 г.  по делу № А45-22333/2019);

Так что внимательно следите за формулировками договоров, которые подписываете!  

Комментарии к письму ФНС от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@

Вчера на сайте ФНС размещено письмо ФНС от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1. Налогового кодекса Российской Федерации», которое обобщает уже известные многим налогоплательщикам позиции судов по налоговым спорам (что нисколько не умаляет ценность данного письма, поскольку теперь и все сотрудники налоговых органов обязаны знать эти позиции и руководствоваться ими уже в качестве позиции руководства центрального аппарата ФНС!).

Вместе с тем некоторые выводы данного письма заслуживают отдельного внимания для последующего практического применения налогоплательщиками в ходе мероприятий налогового контроля:

  • Признание «налоговой реконструкции»

В данном письме признаётся, что  необходимо определять действительной размер налоговой обязанности налогоплательщика (стр. 5 письма) и  при невозможности установления лица, осуществившего исполнение по сделке применять «расчётный способ» определения налоговой обязанности по налогу на прибыль (п. 17.2 письма, стр. 19 письма) – тем самым ФНС признала существование в контексте ст. 54.1 НК РФ «налоговой реконструкции», которая уже получила свою оценку в судах:

— в постановление АС Северо-Западного округа от 3 декабря 2020 г. по делу № А56-85058/2019 констатируется, что налоговым органом  не был установлен действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика, что противоречит принципу добросовестного налогового администрирования, предполагающего учёт законных интересов налогоплательщика, в том числе его право на расходы при исчислении налога на прибыль;

— в постановлении АС Западно-Сибирского округа  от 23 октября 2020 г. по делу № А27-14675/2019 отмечено, что несоблюдение хотя бы одного из условий пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не позволяет налогоплательщику уменьшить налоговую базу на основании именно тех документов, при формировании которых допущены злоупотребления, но не лишает его права, а налоговый орган – обязанности, определить действительный размер экономически обоснованных расходов и учесть их в целях налогообложения. В связи с чем, суд первой инстанции, учитывая приведенные выше правовые позиции, правомерно включил в предмет доказывания по делу вопрос о реальном размере расходов налогоплательщика, соответствующих учтенным им доходам;

— в постановлении  АС Западно-Сибирского округа от 9 июля 2020 г. по делу № А27-17275/2019   констатируется, что из толкования статьи 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом при несоблюдении условий пункта 2 указанной статьи, установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств;

— в постановлении АС Северо-Западного округа от 27 января 2021 г. по делу № А56-13469/2020 отмечено, что в отношении эпизодов по приобретению товаров у спорных контрагентов в целях определения действительных расходов Общества, во исполнение определения апелляционного суда Инспекция представила расчёт реальных затрат на приобретение товаров, в котором стоимость приобретенного товара определена на основании данных ГТД, исключена наценка, связанная с формальным включением в операции с товаром спорных контрагентов.

В Решении АС Кемеровской области от 29 января 2021 г. по делу № № А27-291/2020 констатируется:

— введение статьи 54.1 НК РФ в главу восьмую общей части НК РФ «Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов» не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужением полномочий налоговых органов.

— в рассматриваемом случае искажение имело место в сведениях относительно участия заявленных контрагентов в поставке товара (яиц куриных), при этом установлены реальные контрагенты – непосредственно птицефабрики-производители ООО «Птицефабрика Комсомольская», ООО «Яшкинская птицефабрика», ООО «Птицефабрика ИНСКАЯ», в отношениях с которым налогоплательщиком понесены расходы, размер которых проверен судом;

— при таких обстоятельствах подход, предложенный Инспекцией (полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль), в ситуации, когда не отраженные в учете налогоплательщика факты хозяйственной деятельности с реальными контрагентами и понесенные в этой связи расходы налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием для принятия к учету Обществом расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые влекут затраты налогоплательщика (статьи 252, 272, 273, 313 НК РФ).

В Решении АС Челябинской области от 4 февраля 2021 г. по делу № А76-12316/2020 отмечено:

— судом отклоняются доводы инспекции, согласно которым введение в действие статьи 54.1 НК РФ является основанием для изменения указанного подхода и формального отказа в предоставлении права на учет фактически понесенных расходов исключительно по мотиву оформления документов от номинального участника сделки без исследования фактических обстоятельств, связанных с поставкой налогоплательщику товаров (работ, услуг), в том числе по вопросам реальности поставленного товара (работ, услуг); обстоятельств его поставки — от спорных поставщиков или непосредственно от продавцов (производителей), деятельность которых не вызывает сомнений у налогового органа;

— как отмечено в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 г. № 309-ЭС20-17277 вышеназванный подход, выработанный в судебной практике, по существу не был изменен федеральным законодателем, определившим пределы осуществления прав налогоплательщиками в статье 54.1 НК РФ;

— в пояснительных записках к законопроекту № 529775-6 «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ»  обосновывается преемственность законопроекта правоприменительной практике, которая была выработана при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, в том числе Постановлению № 53;

— положения статьи 54.1 НК РФ не освобождает налоговые органы от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств;

— таким образом, суд, руководствуясь правовыми позициями, выработанными высшими судебными инстанциями по вопросам налоговой выгоды, которые не претерпели изменений с введением в действие статьи 54.1 НК РФ, полагает необходимым определить действительный размер налоговых обязательств общества по налогу на прибыль исходя из его затрат без учета необоснованной наценки со стороны ООО «Гуд Тест Компани»;

— соответственно, обоснованными следует признать расходы налогоплательщика по налогу на прибыль на приобретение титановых поковок по ценам реального изготовителя ООО «Уральский Металлургический Завод» в размере 64 385 488 рублей, определенных на основании счетов-фактур, выставленных ООО «Уральский Металлургический Завод» в адрес ООО «Гуд Тест Компани» до наценки последнего.

  • Право требования убытков с контрагента

В п. 18 письма (стр. 19-20 письма) предложено использовать возможности Гражданского кодекса РФ по взысканию убытков с контрагента, однако при этом следует иметь в виду:

— возмещение убытков из-за отказа в вычете НДС в соответствии с положениями  ст. 431.2 ГК РФ возможно при наличии соответствующего решения налогового органа об отказе в вычете НДС, законность которого подтверждена в судебном порядке (см. постановление  АС Западно-Сибирского круга от 12 ноября 2019 г. по делу № А27-7380/2018 и решение АС Республики Татарстан от 4 марта 2020 г. по делу № А65-35086/2019);

— отсутствие соответствующего решения налогового органа, подтверждённого судебным решением, не даёт права на применение положений ст. 431.2 ГК РФ о возмещении убытков – добровольная уплата НДС в бюджет на основании требования ИФНС или информационного письма не даёт права на возмещение убытка (см. постановления АС Северо-Кавказского округа от 27 августа 2019 г. по делу № А32-48307/2018, АС Западно-Сибирского округа от 24 июля 2020 г. по делу № А70-12918/2019 и  от 14 мая 2020 г.  по делу № А45-22333/2019);

— отсутствие реальности хозяйственной операции не даёт права на применение положений ст. 431.2 ГК РФ, поскольку недобросовестность проявлена обеими сторонами сделки  (см.  постановления АС Северо-Кавказского округа от 13 июня 2019 г. по делу № А53-20058/2018 и от 27 июня 2019 г. по делу № А53-20062/2018, а также решение АС Тюменской области от  20 ноября 2020 г. по делу № А70-12918/2019).

  • Основной вывод письма

В п. 20 письма (стр. 20-21 письма) содержится самый важный для налогоплательщиков вывод ФНС:

«В случае, если из оценки материалов проверки, а также представленных налогоплательщиком возражений и доказательств, следует, что им проявлена коммерческая осмотрительность и он не знал и не должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию и предоставлении исполнения иным лицом, то в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения.

В данном случае налогоплательщик имеет право на учет расходов и применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость исходя из сведений, отраженных в спорном договоре и документах о его исполнении».

Особенно актуален данный вывод в случаях, когда даже налоговый орган по месту регистрации контрагента налогоплательщика не имеет к этому контрагенту никаких претензий.

Подобный подход присутствует, в частности, в Решении АС Кемеровской области от 18 августа 2020 г. по делу № А27-25588/2019 (судья  Ю.С. Камышова) – с учётом определения от 24 сентября 2020 г. об исправлении арифметической ошибки (дело ОАО  «Кемеровская фармацевтическая фабрика»):

— в данном случае реальность поставки флаконов заводами-изготовителями не оспаривается, как и тот факт, что в части отпускной цены заводов-изготовителей в бюджете создан источник возмещения НДС;

— доводы Инспекции о том, что налогоплательщик не доказал уплату заводами-изготовителями НДС и, следовательно, формирование источника для возмещения налога  за 2014 год,  а у налогового органа за данный период отсутствуют книги продаж подлежат отклонению, поскольку обратного Инспекцией не доказано, как в ходе рассмотрения дела, так в ходе налоговой проверки. Также не представлены доказательства, что у налогового органа были в принципе претензии к налогоплательщикам — заводам-изготовителям в данный период.

В результате суд признал недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово № 15 от 26.06.2019 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части:

— доначисления налога на прибыль в сумме 9 792 195 руб. 84 коп., начисления соответствующих сумм пени и штрафа;

— доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 5 774 302 руб. 62 коп, начисления соответствующих сумм пени и штрафа.

Письмо ФНС от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 НК РФ»

Федеральная налоговая служба в связи с возникающими в работе территориальных налоговых органов вопросами о применении положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс), по итогам мониторинга правоприменительной практики, в том числе судебного разрешения споров, направляет рекомендации для их использования при доказывании и юридической квалификации обстоятельств, выявленных при проведении мероприятий налогового контроля, а также в целях обоснования позиций налоговых органов при рассмотрении судебных споров.

I. Общие требования. Соотношение положений статьи 54.1 Кодекса
с иными предписаниями налогового законодательства

1. Положения статьи 54.1 Кодекса направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счёт причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.

Данные положения согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 29.09.2020 № 2311-О, в сравнении с регулированием, действовавшим до принятия статьи 54.1 Кодекса, направлены на конкретизацию механизма налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывают на обстоятельства и условия, которые принимаются во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных.

Исходя из положений пункта 1 статьи 54.1 Кодекса неправомерное уменьшение налогооблагаемой базы и (или) суммы налога (далее – уменьшение налоговой обязанности) может происходить в результате искажения налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни, в том числе о финансово-хозяйственных операциях, совершенных во исполнение сделок, совокупности таких фактов (далее – операции), об объектах налогообложения.

С учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 54.1 Кодекса налогоплательщик вправе определить налоговую обязанность на основании отраженных им сведений о совершенных операциях в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

а) налогоплательщиком не было допущено искажение указанных сведений,

б) обязательства по соответствующей сделке исполнены лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона (далее – надлежащее лицо),

в) основной целью совершения операции либо их совокупности не являлось уменьшение налоговой обязанности.

Примерами искажения сведений об объектах налогообложения являются, в частности, неотражение в составе основных средств эксплуатируемых объектов недвижимости, строительство которых завершено (по налогу на имущество организаций), искажение данных о производимой продукции с целью исключения характеристик, при которых она подлежит отнесению к категории подакцизных товаров (по акцизам), искажение параметров осуществляемой деятельности с целью занижения показателей потенциально возможного дохода (по ЕНВД), разделение единого бизнеса между несколькими формально самостоятельными лицами исключительно или преимущественно по налоговым мотивам с целью применения преференциальных специальных налоговых режимов.

2. Положения пунктов 1 и 2 статьи 54.1 Кодекса в их нормативном единстве с положением подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Кодекса, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, его статус и характер деятельности, устанавливают ряд критериев оценки операций, отраженных налогоплательщиками в целях налогообложения:

а) реальность операции, то есть имела ли место операция в действительности и получено ли исполнение по сделке налогоплательщиком;

б) исполнение обязательства надлежащим лицом,

в) действительный экономический смысл хозяйственной операции, отсутствие искажения юридической квалификации операций, статуса и характера деятельности их сторон в целях налогообложения;

г) наличие иной основной цели совершения налогоплательщиком операции, чем уменьшение налоговой обязанности (деловая цель).

Искажение сведений об операциях может быть произведено путем отражения в учете фактов, не имевших место в действительности, а также путем ложного отражения отдельных показателей операций, ведущих к уменьшению налоговой обязанности, или, напротив, посредством сокрытия (неотражения) фактов и (или) занижения показателей операций, в силу которых налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает ранее.

Применение указанных критериев означает, в частности, что нереальная операция в целях налогообложения не учитывается, иные критерии в отношении нее не оцениваются и доказыванию не подлежат.

Реально совершенные операции оцениваются на предмет их соответствия остальным критериям. Документы, предоставляемые налогоплательщиком в подтверждение права на уменьшение налоговой обязанности, должны отражать достоверную информацию о реальной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом; обязанность по документальному подтверждению операций возложена на налогоплательщика.

Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085).

3. Цель противодействия налоговым злоупотреблениям реализуется законодателем путем закрепления в Кодексе как общей антиуклонительной нормы (статья 54.1), так и правил налогообложения, направленных на исключение злоупотреблений и обхода налогового закона по соответствующим видам операций.

К таким правилам относятся, например, требование о наличии у лица фактического права на доход (пункты 2 — 3 статьи 7 Кодекса), об отражении неполученного дохода (об исключении завышенных расходов) при совершении операций между взаимозависимыми лицами на условиях, которые отличны от условий сопоставимых операций между лицами, не являющимися взаимозависимыми (пункт 1 статьи 105.3 Кодекса).

Статьей 269 Кодекса устанавливаются основания для признания задолженности по долговому обязательству в качестве контролируемой, а также условия, при которых проценты по данному обязательству исключаются полностью либо частично из состава расходов и приравниваются в целях налогообложения к дивидендам. Статьей 280 Кодекса при регламентации особенностей определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются правила определения доходов исходя из минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при продаже обращающихся ценных бумаг по цене, которая ниже минимальной цены, а также правила учета расходов при приобретении указанных бумаг по цене, которая выше максимальной цены сделок на организованном рынке, правила определения доходов и расходов при совершении сделок с необращающимися ценными бумагами с учетом расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.

При применении указанных положений следует учитывать, что к соответствующим операциям статья 54.1 Кодекса подлежит применению в случае, если налогоплательщиками допускается искажение сведений о фактах хозяйственной жизни с целью обхода условий применения норм, определяющих правила налогообложения, и формальное соблюдение установленных ими требований (например, для выполнения установленных статьей 269 Кодекса показателей капитализации, для признания лица, имеющим фактическое право на доход и т.п.).

II. Исполнение обязательства надлежащим лицом

4. Подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса предусматривает требование об исполнении обязательства перед налогоплательщиком лицом, являющимся стороной договора с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена или возложена в силу договора или закона.

Данная норма направлена на борьбу со злоупотреблениями с использованием формального документооборота, организуемого с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (далее – «технические» компании), в ситуации, когда лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект. Такие «технические» компании не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не обладают необходимыми активами, не выполняют реальных функций, и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от их имени в противоправных целях.

Для случаев, когда сам факт исполнения не ставится под сомнение, но при этом установлено, что оно не производилось обязанным по договору лицом, налогоплательщик в силу требования о документальной подтвержденности операций не вправе уменьшать налоговую обязанность в соответствии с документами, составленными от имени указанного лица.

В данном случае в силу требований подпункта 6 пункта 1 статьи 23, подпункта 7 пункта 1 статьи 31, пункта 1 статьи 54 Кодекса вопрос о наличии оснований для уменьшения налоговой обязанности рассматривается с учетом формы вины, в зависимости от которой определяются предъявляемые к налогоплательщику требования о подтверждении им данных о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных с ним операций.

Изложенная позиция основывается на подходе об определении действительного размера налоговой обязанности, выраженном в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.11.2020 № 2823-О, а также позициях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации о недопустимости создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения от 30.09.2019 № 305-ЭС19-9969, от 14.03.2019 № 301-КГ18-20421, от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 № 305-КГ18-4557).

5. В целях недопущения предъявления налогоплательщикам формальных претензий при установлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что обязанное по договору лицо не производило и не могло произвести исполнение в пользу налогоплательщика ввиду отсутствия необходимых для исполнения экономических ресурсов, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, на которых исполнение обязательства не могло быть передано (возложено) в силу номинальности контрагента, налоговым органам необходимо предпринимать меры, направленные на оценку действий самого налогоплательщика и на доказывание противоправного характера этих действий.

Требование об исключении формальных претензий, а также о необходимости установления обстоятельств, характеризующих действия налогоплательщика, вытекает из положений пункта 3 статьи 54.1 Кодекса. Исходя из этих положений нарушение налогового законодательства контрагентом налогоплательщика, а также подписание документов от имени контрагента неустановленным, неуполномоченным лицом или лицом, отрицающим свое участие в деятельности контрагента в силу недостоверности сведений о нем как о руководителе, бухгалтере или ином уполномоченном лице контрагента, само по себе не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания неправомерным уменьшения налогоплательщиком налоговой обязанности. Данные обстоятельства не могут служить достаточным основанием для предъявления налоговых претензий.

Налоговым органам необходимо устанавливать как факт неисполнения обязательства надлежащим лицом, так и обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо знал или должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательства иным лицом. Вывод о таком знании может следовать из осведомленности налогоплательщика о лице, которое фактически производило исполнение, например, в силу факта проведения переговоров и согласования условий обязательства, обеспечения его исполнения, гарантий на случай ненадлежащего исполнения непосредственно между налогоплательщиком и таким лицом.

6. Доказывание того, что обязанное по договору лицо не производило исполнение в пользу налогоплательщика, осуществляется налоговым органом с учетом положений пункта 5 настоящих рекомендаций, установления и оценки в совокупности и взаимной связи обстоятельств, свидетельствующих о невозможности такого исполнения, в частности:

а) о неустановлении местонахождения такого лица на момент совершения сделки;

б) об отсутствии у него необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (достаточного персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, обязательных разрешений и лицензий и т.п.);

в) о невозможности реального осуществления спорных операций обязанным по договору лицом с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных, трудовых ресурсов, экономически необходимых для их осуществления;

г) об отсутствии оснований для возложения исполнения на третье лицо ввиду отсутствия соответствующих обязательств между контрагентом налогоплательщика и таким третьим лицом;

д) о совершении расходных операций по счету, не соответствующих и не являющихся обыкновенными для того вида деятельности, в рамках которого совершены спорные операции с налогоплательщиком;

е) об отсутствии иных признаков, которые подтверждали бы ведение реальной экономической деятельности (отсутствие персонала, обладающего необходимой квалификацией, указание лицами, сведения о которых как о руководителях или участниках содержатся в Едином государственном реестре юридических лиц, на недостоверность данных сведений, отсутствие сайта либо иного позиционирования (информирования) о деятельности компании и т.п.).

III. Установление и оценка умышленных действий налогоплательщиков, направленных на использование ими формального документооборота
с участием «технических» компаний

7. Налоговым органам в контрольной работе прежде всего следует проводить мероприятия, направленные на выявление правонарушений, совершенных налогоплательщиками умышленно.

О реализации налогоплательщиком цели неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо о том, что он знал об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательства иным лицом, могут свидетельствовать в совокупности следующие факты:

а) несоответствие поведения участников сделки, должностных лиц налогоплательщика при заключении договора, принятии исполнения стандартам разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах;

б) нетипичность документооборота, наличие недочетов и неполнота заполнения документов, совершение ошибок, обусловленных формальным характером документов и отсутствием необходимости в осуществлении действий, направленных на реализацию и защиту права вследствие отсутствия соответствующего правоотношения;

в) непринятие мер по защите нарушенного права.

По всем таким фактам следует получать пояснения налогоплательщика, должностных и иных лиц, ответственных за действия, совершаемые при заключении договора, при исполнении сделки, при обеспечении защиты прав налогоплательщика, а при получении информации, противоречащей показаниям свидетелей или собранным доказательствам, обеспечивать повторное получение пояснений указанных лиц по установленным противоречиям. При получении пояснений и проведении допросов необходимо устанавливать полномочия, а также функциональные и должностные обязанности лиц, исследовать вопросы, связанные с обстоятельствами заключения, сопровождения сделки и исполнения всех ее условий спорным контрагентом, а также наиболее эффективно использовать возможность предъявления свидетелям документов при допросах в целях получения наиболее полных и конкретизированных ответов.

Налоговым органам необходимо эффективно использовать комплекс контрольных мероприятий, в частности, следующие средства доказывания: допрос и получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения и исполнения сделок, а также совершения иных операций; проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств; сопоставление объёма поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий); инвентаризация имущества; анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.); истребование документов (информации), а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз, в том числе почерковедческих, и другие.

При этом с учетом пункта 3 статьи 54.1 Кодекса необходимо учитывать, что заключение почерковедческой экспертизы, которым установлено подписание документов от имени контрагента неустановленным или неуполномоченным лицом, не может рассматриваться как единственное и достаточное доказательство невыполнения налогоплательщиком требований, предусмотренных подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса. Показания лиц, указанных в качестве подписавших документы от имени контрагента, об их непричастности к деятельности контрагента подлежат оценке в совокупности и взаимной связи с иными доказательствами, в том числе с учетом потенциальной заинтересованности таких лиц в уходе от ответственности за собственные неправомерные действия.

8. О направленности действий налогоплательщика на неправомерное уменьшение налоговой обязанности могут свидетельствовать факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком, аффилированными или подконтрольными лицами, а также факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц, иных связанных с ними лиц (взаимозависимых, подконтрольных, контролирующих лиц, родственников и т.п.), использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика и другие. В рамках исследования финансовых потоков необходимо учитывать, что перечисление денежных средств при осуществлении сделок с «технической» компанией, как правило, совершается в целях полного или частичного их возврата налогоплательщику, аффилированным, подконтрольным или контролирующим налогоплательщика лицам в той или иной форме, а также для финансирования текущей хозяйственной деятельности (например, для покрытия разницы между действительной и таможенной стоимостью при «сером» импорте).

Об участии налогоплательщика в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности, могут свидетельствовать обстоятельства, на основе которых возможно сделать вывод о влиянии налогоплательщика на таких лиц и об их фактической подконтрольности налогоплательщику, о предопределенности и взаимосвязи совершенных действий, о подчинении таких действий единой цели.

9. Вывод о том, что налогоплательщик знал о совершении сделки с «технической» компанией и о предоставлении исполнения по этой сделке иным лицом, должен делаться налоговым органом на основании оценки обстоятельств, характеризующих выбор контрагента (указанных в разделе IV настоящих рекомендаций), а также обстоятельств заключения и исполнения такой сделки. При этом установленные обстоятельства и подтверждающие их доказательства должны вне всяких сомнений свидетельствовать об указанной осведомленности налогоплательщика.

При оценке обстоятельств заключения сделки налоговым органам следует устанавливать факты, которые могут свидетельствовать о том, что договоренность о совершении сделки достигалась между налогоплательщиком и лицом, осуществившим исполнение по ней, без участия «технической» компании, не ведущей деятельность, однако оформление сделки этими лицами осуществлялось путем подписания бумаг с участием «технической» компании и не соответствовало фактическим договоренностям. Налоговым органам, в частности, следует получать показания должностных и иных уполномоченных лиц, а также ответственных сотрудников субъекта, осуществившего исполнение, по обстоятельствам заключения и исполнения сделки.

При оценке обстоятельств исполнения следует также устанавливать факты, свидетельствующие о взаимодействии при предоставлении и принятии исполнения исключительно работниками указанных лиц в отсутствие представителей «технической» компании.

10. При встраивании «технической» компании или цепочки таких компаний между налогоплательщиком и лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, повлекшее причинение ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате завышения расходов и вычетов по налогу на добавленную стоимость, сумма расходов и налоговых вычетов, подлежащая учету, производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке (договорах, первичных документах, счетах-фактурах, платежных поручениях и т.п.).

Бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике. Налогоплательщиком в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 Кодекса должны быть представлены сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции. Поскольку соответствующие сведения, а также подтверждающие их документы, должны быть проверены и оценены в рамках соответствующих контрольных мероприятий, то их предоставление должно производиться налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки.

Таким образом, налоговый орган учитывает расходы и вычеты по налогу на добавленную стоимость по указанным спорным операциям на основании обстоятельств, которые подлежат установлению с учетом сведений, документов, представленных налогоплательщиком, а также данных, полученных в рамках мероприятий налогового контроля и истребования документов (информации) о конкретных сделках от поставщика (подрядчика, исполнителя), осуществившего фактическое исполнение по сделке.

11. При непредоставлении налогоплательщиком сведений и подтверждающих их документов о лице, осуществившем фактическое исполнение, и действительных параметрах спорной операции в силу того, что имел место формальный документооборот с «технической» компанией с целью приобретения товаров (работ, услуг) в недекларируемом в целях налогообложения обороте, следует исходить из следующего.

Налогоплательщик не вправе применять налоговые вычеты и учитывать расходы, понесенные по спорным операциям, поскольку обязательство не исполнено надлежащим лицом, и при этом налогоплательщиком не раскрыты сведения и не представлены подтверждающие их документы о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных с ним операций.

Право на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость не предоставляется в силу косвенного характера данного налога как налога на потребление товаров (работ, услуг), взимаемого на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю.

Расходы по указанным операциям также не учитываются в полном объеме. В данном случае расчетный способ определения налоговой обязанности (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса) не применяется, поскольку назначение расчетного способа – это определение налоговой обязанности в результате восполнения документальной неподтвержденности операций или нарушения правил учета на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Однако в рассматриваемом случае отсутствует операция, совершенная на рыночных условиях с установленным контрагентом, сравнимая с операциями, совершаемыми аналогичными налогоплательщиками при соблюдении требований, предусмотренных статьей 54.1 Кодекса. Получение ценовых конкурентных преимуществ за счет неуплаты налогов является недопустимым и препятствует развитию экономики Российской Федерации.

12. При установлении, что спорные работы не могли быть выполнены подрядчиком (услуги не могли быть оказаны исполнителем), и соответствующий результат был достигнут собственными силами налогоплательщика (силами работников налогоплательщика или лиц, привлеченных налогоплательщиком по гражданско-правовым договорам, либо без оформления с данными лицами соответствующих отношений), следует исходить из следующего.

При выполнении налогоплательщиком условий, указанных в пункте 10 настоящих рекомендаций, налоговым органом могут быть учтены расходы и налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в отношении подтвержденных налогоплательщиком операций по приобретению материальных и иных ресурсов, не связанных с оплатой труда, необходимых для достижения результата выполнения работ (оказания услуг).

Установление факта выполнения налогоплательщиком работ (получения результата услуг) собственными силами производится путем совершения, в частности, следующих контрольных мероприятий:

а) допроса должностных и иных лиц налогоплательщика, занятых в процессе выполнения работ (при этом функционал данных лиц должен быть установлен на основании документов проверяемого налогоплательщика либо заказчика, в том числе на основании должностных инструкций, приказов о назначении ответственных лиц на объект и т.д.);

б) истребования документов (информации) у заказчиков и допросов их должностных лиц, которые были ответственны, в частности, за приемку работ, согласование и утверждение проектной документации, лиц, осуществляющих технический надзор (в том числе указанных в журналах приемки выполненных работ);

в) исследования локальных актов об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации;

г) исследования документов, касающихся передачи строительной площадки, подключения к системам энерго-, водоснабжения, вывоза строительного мусора;

д) проведения экспертиз, осмотров.

IV. Оценка обстоятельств, характеризующих выбор контрагента,
в силу которых налогоплательщик должен быть знать о формальном документообороте с участием «технических» компаний

13. Положения подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса подлежат применению как в случае совершения налогоплательщиками умышленных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов путем использования формального документооборота с участием «технических» компаний (раздел III настоящих рекомендаций), так и при установлении, что налогоплательщик должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательства иным лицом.

При применении подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса правовое значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, характеризующие деятельность контрагента и свидетельствующие о невозможности исполнения им обязательств, но и то, должны ли данные обстоятельства были быть ясны налогоплательщику при совершении конкретной сделки с учетом характера и объемов деятельности налогоплательщика (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие существенного отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика (подрядчика, исполнителя) предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п.

Принимая во внимание изложенное, осведомленность налогоплательщика о неисполнении обязательства лицом, являющимся стороной договора, предполагается при установлении критической совокупности обстоятельств, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и доказанности налоговым органом, что эти обстоятельства при совершении конкретной сделки в результате оценки контрагента исходя из требований, предъявляемых в имущественном обороте, должны были быть ясны налогоплательщику.

Данный подход направлен на обеспечение стабильности налоговой системы, стимулируя участников оборота к вступлению в договорные отношения с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги. Он позволяет обеспечить равенство налогообложения по отношению ко всем плательщикам, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте, исключая при этом необоснованные ценовые конкурентные преимущества, предоставляемые за счет неуплаты налогов.

Указанные правовые позиции, касающиеся выбора контрагента и ее оценки в налоговых целях, нашли отражение в пункте 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277, от 28.05.2020 № 305-ЭС19-16064, от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597, от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 № 15658/09.

14. При оценке обстоятельств, характеризующих выбор контрагента, налоговым органам необходимо руководствоваться следующим.

Судебная практика исходит из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах. Данный стандарт, предполагая проверку деловой репутации, возможности исполнения, платежеспособности контрагента, направлен на предотвращение возможных убытков, которые могут быть причинены участнику оборота его контрагентом вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств. При нарушении данного стандарта лица, входящие в состав органов управления организации, могут быть привлечены к ответственности по иску организации за причинение указанных убытков, возникших вследствие нарушения обязанности действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, давая разъяснения о том, какие действия могут быть квалифицированы как недобросовестные или неразумные, указал в постановлении от 30.07.2013 № 62 «О возмещении убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица», что к числу таковых, в частности, должны быть отнесены: 

а) знание директором о невыгодности условий сделки или заведомой неспособности контрагента исполнить обязательство либо установление того, что директор должен был знать об этих обстоятельствах;

б) непринятие до совершения сделки действий по получению необходимой информации, которые обычны для деловой практики при сходных обстоятельствах;

в) совершение сделки в нарушение внутренних процедур согласования, необходимого одобрения или вопреки бизнес-стратегии (сверхрисковая, непрофильная сделка).

Поскольку для целей налогообложения оцениваются последствия исполнения сделок, а также юридические факты, возникающие в гражданском (хозяйственном) обороте, то применяемый в обороте стандарт обоснованного выбора контрагента (коммерческая осмотрительность) применим и в налоговых правоотношениях.

Ведение деятельности объективно находит отражение в бизнес-истории компании и в известности ее в соответствующем сегменте рынка, в публичном позиционировании и в рекламном продвижении, в деловой репутации, опыте, в наличии исполненных контрактов и в возможности предоставления рекомендаций от контрагентов, в наличии места ведения деятельности (офиса, промышленной площадки и т.п.), собственных или полученных во владение и пользование активов либо в возможности привлечения третьих лиц (субподрядчиков, соисполнителей, поставщиков) в рамках установленных договорных отношений, в соответствии характера принимаемых обязательств, их размера, стоимости исполнения периоду существования компании и масштабу ее деятельности (имея в виду, что в каждой сфере бизнеса существует представление о динамике его развития и объективных масштабах, достижимых на каждом из этапов).

Как правило, организации, встраиваемые в цепочку между субъектами, осуществляющими действительное исполнение, и создаваемые для противоправной цели – для вывода прибыли в «серую зону» и ее обналичивания, не могут продемонстрировать деловую историю ведения бизнеса, а доверие к ним и сверхриски не могут быть объяснены ввиду отсутствия имущества, за счет которого разумный кредитор рассчитывает получить удовлетворение при причинении убытков вследствие ненадлежащего исполнения, делового опыта, кредита доверия, оказываемого участниками или третьими лицами путем предоставления обеспечения исполнения по сделке. Такие компании в обоснование опыта, эффективности коммерческой практики не могут сослаться на значимый период ведения деятельности, а также на опыт своих учредителей, поскольку учреждаются преимущественно физическими лицами, не обладающими таковым опытом.  

15. Принимая во внимание изложенное, налоговым органам необходимо занимать активную позицию в вопросе сбора доказательств, характеризующих обстоятельства выбора налогоплательщиком контрагента с учетом предмета и цены сделки, в целях оценки доводов налогоплательщика о том, что данный выбор соответствовал практике делового оборота и был сделан с соблюдением стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора субъекты предпринимательской деятельности оценивают, как правило, не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.

Для этого налоговым органам следует исследовать в совокупности и взаимной связи, в частности, следующие обстоятельства:

а) неизвестность налогоплательщику информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении производственных, складских, торговых или иных площадей, необходимых для ведения предпринимательской деятельности;

б) отсутствие свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, квалифицированных кадров, имущества, необходимых лицензий, разрешений, свидетельств о членстве в саморегулируемой организации и т.п.), подтверждающих возможность реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;

в) отсутствие у соответствующих должностных и ответственных лиц налогоплательщика информации об обстоятельствах выбора контрагента, заключения сделки и ее исполнения;

г) отсутствие взаимодействия с руководителем, иными должностными лицами, ответственными сотрудниками или иными лицами, уполномоченными действовать от имени контрагента, при обсуждении условий и подписании договора; отсутствие документального подтверждения полномочий данных лиц;

д) несовершение действий по получению необходимой информации, которые обычны для деловой практики, неосуществление налогоплательщиком анализа сведений о контрагенте, размещенных в том числе на официальном сайте ФНС России в формате открытых данных;

е) отсутствие в открытом доступе информации о контрагенте, свидетельствующей о ведении им реальной экономической деятельности;

ж) отсутствие у налогоплательщика информации о способе получения сведений о контрагенте (например, наличие рекламы в СМИ, сайта, рекомендаций партнеров или других лиц);

з) совершение сделки без получения необходимого в силу закона или учредительных документов согласия органа юридического лица или государственного органа либо органа местного самоуправления;

и) совершение сделки с нарушением процедуры согласования, несоответствие порядка заключения договора внутренним регламентам налогоплательщика (например, заключение договора без проведения публичных торгов либо с их нарушением при обязательности данного порядка в силу закона или практики, установленной у налогоплательщика; отсутствие в составе конкурсной заявки полного комплекта документов либо указание в них недостоверных сведений, подлежавших проверке при подготовке торгов);

к) совершение сделки в противоречие с бизнес-стратегией налогоплательщика (непрофильная, сверхрисковая и т.п.);

л) наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота либо от условий иных аналогичных договоров, заключенных налогоплательщиком (например, условий о длительных отсрочках платежа, о поставке крупных партий товаров без предоставления обеспечения исполнения, о договорной ответственности, размер которой несопоставим с последствиями возможного нарушения, о приобретении товаров (работ, услуг) по цене, которая существенно ниже рыночного уровня и т.п.);

м) установление цены приобретения товаров (работ, услуг) в размере, который существенно ниже цены по сопоставимым сделкам (при совершении сделки с «технической» компанией с целью приобретения ресурсов в недекларируемом в целях налогообложения обороте) или выше рыночной стоимости (при встраивании «технической» компании во взаимоотношения с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке).

н) отсутствие у налогоплательщиков документов, которые должны были быть составлены исходя из характера исполнения (например, при договоре строительного подряда отсутствует акт о передаче подрядчику строительной площадки);

о) наличие в договорах и в документах, которыми оформлено исполнение сделки, противоречий в сведениях и неполноты заполнения обязательных реквизитов, которые могут свидетельствовать, в частности, о подписании документов в нарушение логики бизнес-процесса или ранее момента наступления соответствующих событий;

п) отсутствие оплаты, использование в расчетах «неликвидных» векселей, принятие в счет погашения долга права требования к третьему лицу, платежеспособность которого не позволяет получить исполнение по данному требованию в полном объеме;

р) несовершение налогоплательщиком действий по защите прав, нарушенных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств; непринятие мер по приостановлению исполнения своего обязательства или незаявление отказа от исполнения этого обязательства в случае встречного неисполнения обязательств контрагентом.

Следует также учитывать, что на официальном сайте ФНС России размещаются в формате открытых данных следующие сведения об организациях: о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчётности и об уплаченных суммах налогов и сборов, а также о среднесписочной численности работников за год, предшествующий году размещений сведений, о нарушениях законодательства о налогах и сборах, в том числе о суммах недоимки и задолженности по пеням, штрафам при их наличии; о применяемых специальных налоговых режимах. Открытость этих данных предоставляет дополнительную возможность налогоплательщикам на момент совершения сделки оценить обстоятельства, характеризующие ведение деятельности контрагентом и ее масштабы, с позиции возможности исполнения контрагентом принимаемых на себя обязательств.

В отношении иных сведений, которые получены налоговым органом в ходе налогового контроля, следует отметить, что такие сведения в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 102 Кодекса могут стать общедоступными с согласия налогоплательщика (плательщика страховых взносов). Согласие на раскрытие таких сведений, в том числе сведений об отсутствии «налоговых разрывов» по налогу на добавленную стоимость, принимаемое участниками соответствующей сферы деятельности (например, в сфере оборота сельскохозяйственной продукции), создает основание для добросовестной конкуренции и формирования прозрачной и экономически обоснованной системы взаимоотношений между участниками, исключающей налоговые риски.

16. При оценке возражений налогоплательщика и доводов в обоснование выбора контрагента, а также доказательств, свидетельствующих о том, что, исходя из условий заключения и исполнения договора, он не мог знать о заключении сделки от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей по сделкам, оформляемым от ее имени, необходимо учитывать следующее.

Степень предъявляемых требований к выбору контрагента не может быть одинаковой для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов по разовым сделкам на несущественную сумму и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, совершаются сделки на значительную сумму либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ, либо сделка несет в себе несоразмерные риски ввиду возможного причинения убытков при ее неисполнении или ненадлежащим исполнении.

17. При установлении, что налогоплательщик должен был знать об обстоятельствах, характеризующих деятельность контрагента и свидетельствующих о невозможности исполнения им обязательств, в ситуациях, когда отсутствует спор о факте осуществления расходов, необходимо исходить из следующего.

17.1. При установлении в ходе проверки лица, осуществившего исполнение, в результате исключения «технической» компании, встроенной в отношения между данным лицом и налогоплательщиком (цепочки таких компаний), учёт расходов и налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке.

17.2. При невозможности установления лица, осуществившего исполнение, право на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость не предоставляется в силу косвенного характера данного налога как налога на потребление товаров (работ, услуг), взимаемого на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю.

В отношении расходов подлежит применению расчетный способ определения налоговой обязанности. При этом следует учитывать, что согласно правовой позиции, закрепленной в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Кодекса», риски, связанные с возникновением оснований для применения расчетного способа определения налоговой обязанности (подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса), несет налогоплательщик.

Соответственно, при возникновении спора относительно размера документально не подтвержденных расходов при отклонении стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) от рыночной стоимости бремя доказывания их размера лежит на налогоплательщике, который вправе их обосновывать, в том числе с учетом данных об иных аналогичных документально подтвержденных операциях самого налогоплательщика, проведения экспертизы, предоставления документов, подтверждающих рыночную стоимость соответствующих товаров (работ, услуг).

Это означает, что определение действительного размера налоговой обязанности с применением расчетного способа (в том числе в случае признания документов ненадлежащими) производится на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении.

18. Налогоплательщик, не реализовав в случае, предусмотренном пунктом 17 настоящих разъяснений, право на учет расходов и применение налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость в размере, на который он рассчитывал, совершая операции, вправе требовать взыскания соответствующих убытков с лиц, виновных в их причинении (с субъекта, от имени которого был подписан договор и который ввел налогоплательщика в заблуждение относительно обстоятельств ведения им деятельности и наличия ресурсов для исполнения, а также с лиц, контролировавших данного субъекта и использовавших его для реализации противоправной цели – уклонения от уплаты налогов). Данный подход нашел отражение в определении Верховного Суда Российской Федерации от 28.09.2017 № 308-ЭС17-13430.

19. Оценка субъективной стороны действий налогоплательщика имеет значение при разрешении вопроса о последствиях невыполнения требования, предусмотренного подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса, а также о наличии в действиях налогоплательщика состава правонарушения и его квалификации.

Действия налогоплательщика, повлекшие неуплату или неполную уплату суммы налога, квалифицируются как правонарушение, ответственность за которое предусмотрена пунктом 3 статьи 122 Кодекса, в случае, если налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо знал об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательства иным лицом.

В отсутствие указанных оснований в том случае, если налогоплательщиком не опровергнуты собранные налоговым органом доказательства, свидетельствующие о том, что поведение налогоплательщика не отвечало стандарту разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах, и коммерческой осмотрительности, в силу чего налогоплательщик должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию и свидетельствующих о невозможности исполнении обязательств данным контрагентом, действия налогоплательщика, повлекшие неуплату или неполную уплату суммы налога, квалифицируются по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

При этом неосторожная форма вины должна учитываться при разрешении вопросов о применении налоговых санкций и оценки иных обстоятельств, которые могут рассматриваться в качестве смягчающих ответственность в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 Кодекса.

20. В случае, если из оценки материалов проверки, а также представленных налогоплательщиком возражений и доказательств, следует, что им проявлена коммерческая осмотрительность и он не знал и не должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию и предоставлении исполнения иным лицом, то в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения.

В данном случае налогоплательщик имеет право на учет расходов и применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость исходя из сведений, отраженных в спорном договоре и документах о его исполнении.

V. Наличие у контрагента цели неправомерного уменьшения налоговой обязанности по налогу на добавленную стоимость в связи с операциями, совершенными с налогоплательщиком

21. В соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации, исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет: право налогоплательщика на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц (постановление от 19.12.2019 № 41-П, определения от 16.10.2003 № 329-О, от 10.11.2016 № 2561-О, от 26.11.2018 № 3054-О и др.).

Указанный подход нашел свое закрепление в пункте 3 статьи 54.1 Кодекса. Согласно данной норме при выполнении предусмотренного пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса требования об исполнении обязательств по сделке лицом, являющимся должником по ней, то обстоятельство, что данным лицом допущено нарушение налогового законодательства, не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания неправомерным уменьшения налогоплательщиком налоговой обязанности.

При применении указанных положений необходимо учитывать правовые позиции, выраженные в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597, от 28.05.2020 № 305-ЭС19-16064, согласно которым вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, обладающими такими ресурсами, дает разумно действующему налогоплательщику — покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении — уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

Таким образом, негативные последствия неисполнения контрагентом, ведущим экономическую деятельность, обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в должном размере могут быть возложены на налогоплательщика в виде отказа ему в праве на применение вычетов сумм данного налога при условии, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом (в том числе в результате невыполнения контрагентом требований подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса в отношении привлекаемых им поставщиков (субподрядчиков, соисполнителей), и извлекал выгоду из противоправного поведения контрагента за счёт причинения ущерба бюджету Российской Федерации. Данный подход основывается на правовой позиции, выраженной в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277.

Налоговым органам следует доказывать, что налогоплательщик знал о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или иной подконтрольности, либо ввиду установления согласованных действий между указанными лицами, направленных на неуплату налога.

Следует также учитывать, что получение выгоды налогоплательщиком может выражаться в установлении цены приобретения товаров (работ, услуг) в размере, который существенно ниже рыночной стоимости.

VI. Изменение юридической квалификации операций

22. Налоговая обязанность может неправомерно уменьшаться путем искажения правовой квалификации операций в целях налогообложения по сравнению с квалификацией, соответствующей их подлинному экономическому содержанию, путем совершения, в частности, притворных сделок.

При искажении правовой квалификации операций должна быть дана должная правовая оценка данным операциям на основе установления их подлинного экономического содержания с учётом оценки наличия в действиях налогоплательщика разумных экономических или иных причин и обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект (пункты 7 и 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Налоговые последствия операций определяются исходя из надлежащей правовой квалификации этих операций (прикрываемых операций). Прикрывающие операции в целях налогообложения не учитываются.

23. Установление должной правовой квалификации операций производится исходя из их подлинного экономического содержания с учетом информации, имеющейся у налогового органа, а также информации, документов и возражений, представленных налогоплательщиком в ходе мероприятий налогового контроля и при рассмотрении материалов проверки.

При данной оценке следует учитывать положение пункта 3 статьи 54.1 Кодекса, согласно которому возможность получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности путем совершения иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не является самостоятельным основанием для признания уменьшения налоговой обязанности неправомерным. Налогоплательщики вправе избирать вариант достижения результата экономической деятельности с учетом налоговых последствий, однако при реализации избранного варианта не должны присутствовать признаки искусственности, отсутствия хозяйственного смысла.

Также следует учитывать правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, выраженную в определениях от 04.06.2007 № 320-О-П, 366-О-П), согласно которой сам по себе факт получения отрицательного экономического результатам по сделке не может рассматриваться как свидетельствующий об отсутствии деловой цели.

24. При разрешении вопроса о квалификации действий налогоплательщика, повлекших неуплату или неполную уплату сумм налога, и применении мер ответственности, предусмотренных пунктом 1 или 3 статьи 122 Кодекса, следует учитывать, что методологическая или правовая ошибка, выражающаяся в неправильном применении норм права, повлекшая неверную квалификацию операций и оценку налоговых последствий их совершения, сама по себе не подлежит оценке в соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса.

Соответственно, если налогоплательщиком, совершившим указанную ошибку, при этом не было допущено искажение в учете (отчетности) стоимостных, количественных и (или) иных параметров, характеризующих спорные операции и их экономическую суть (основание предоставления), то его действия, повлекшие неуплату или неполную уплату налога в результате такой ошибки, подлежат квалификации по пункту 1 статьи 122 Кодекса, а не по пункту 3 данной статьи.

VII. Оценка основного мотива операции (критерий деловой цели)

25. Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса основной целью совершения операции не может являться неуплата (неполная уплата) налога. Основным мотивом операции должна являться деловая цель.

Установление должной правовой квалификации операции исходя из ее действительного экономического смысла и оценка основного мотива совершения операции представляют собой самостоятельные критерии оценки.

При разрешении вопроса о том, что именно являлось основной целью операции (достижение деловой цели, получение экономического эффекта или уменьшение налоговой обязанности), необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ.

Следует учитывать, что доминирующий налоговый мотив может иметь место при реализации решения, не свойственного деловой практике, и которое не может быть обосновано с точки зрения получения экономических выгод и предпринимательского риска (например, присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования), решения, принятого не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

26. Оценка операции по критерию основного налогового мотива допустима и в случае, если такая операция является частью совокупности операций, в результате совершения которых достигается не оспариваемая деловая цель с возникновением налоговых преимуществ.

Достижение деловой цели, реализуемой путем совершения совокупности операций, само по себе не означает, что каждая из этих операций имеет деловую цель.

При анализе совокупности таких операций может быть поставлен вопрос об оценке каждой операции в отдельности, а именно была бы она совершена в отсутствие указанной совокупности, и не являлся ли налоговый мотив основным мотивом совершения той или иной операции и структурирования указанной совокупности операций, сделок, в том числе с участием подконтрольных структур, не имеющих экономической сущности (не обладающих активами, не осуществляющими функции, не несущих рисков), совершения корпоративных действий по реорганизации, учреждению новых организаций.

Такая оценка допустима при условии, что указанная хозяйственная цель с позиции практики делового оборота могла быть достигнута иным образом без совершения спорной операции. Доминирующий налоговый мотив проявляется в структурировании совокупности операции вместо достижения деловой цели без совершения спорной операции. Например, целью такого структурирования через совокупность операций может быть создание оснований для платежа и перевода прибыли в пользу аффилированной иностранной компании вместо выплаты дивидендов.

Правовые позиции, основанные на применении критерия деловой цели при оценке структурирования операций, нашли отражение в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 12.07.2018 № 301-КГ18-8935, от 14.12.2017 № 309-КГ17-14277.

VIII. Оценка моделей ведения хозяйственной деятельности в рамках
группы лиц, в которую входят налогоплательщики,
применяющие специальные налоговые режимы

27. При оценке бизнес-моделей ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, часть из которых применяют специальные налоговые режимы (упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности), необходимо исходить из следующего.

При налоговой проверке налогоплательщика, входящего в группу лиц, в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, необходимо помимо оценки соблюдения требований, предусмотренных статьями 346.12, 346.26 Кодекса, также оценивать, ведется ли налогоплательщиком и иными лицами соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов с принятием управленческих решений органами управления налогоплательщика или, напротив, от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществляется организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации.

Вывод о нарушении требований подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса и об исключительно или преимущественно налоговых мотивах организации ведения бизнеса в рамках группы лиц с применением преференциальных специальных налоговых режимов может быть сделан, в частности, в случае, если:

а) налогоплательщиком ведется деятельность через применяющих специальные налоговые режимы подконтрольных лиц, которые не осуществляют ее в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций, и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица,

б) хозяйственная деятельность осуществляется налогоплательщиком и иными входящими в группу лицами с использованием одних и тех же работников и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии данных лиц,

в) осуществляются хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющих единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.

28. При выявлении схем «дробления бизнеса» доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам публично-правовых образований таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика, на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении, учитывая как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов. Данный подход основан на правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 № 17152/09.

При расчете налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость следует также руководствоваться правовыми позициями, изложенными в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 № 302-КГ18-22744, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085.

Доведите настоящее письмо до нижестоящих налоговых органов.

В.В. Бациев

Налоговая реконструкция по налогу на прибыль

НАЛОГОВАЯ РЕКОНСТРУКЦИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
Практика применения статьи 54.1 НК РФ: первые итоги

Несмотря на то, что статья 54.1 НК РФ действует уже свыше трёх лет, арбитражные суды только недавно стали вырабатывать правовые позиции по её применению.

Итак, статьёй 54.1 НК РФ предусмотрено:

Во-первых, не допускается искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов). В результате суды пришли к такому же выводу:

  • Если сделки нереальны к  исполнению сделки (операции) сторонами (отсутствие факта её совершения)»;
  • Или это вымышленные расходы (не имевших место в реальности, отраженных в учёте неправомерно)».
Во-вторых, при отсутствии искажений по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

  • основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
  • обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Вместе с тем в контексте ст. 54.1 НК РФ опять встал вопрос о так называемой «налоговой реконструкции» с определением действительного размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, которая предполагается, что  при реальности хозяйственных операций недопустимо полностью снимать расходы, а необходим их перерасчёт.

-> в постановление АС Северо-Западного округа от 3 декабря 2020 г. по делу № А56-85058/2019 констатируется, что налоговым органом  не был установлен действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика       
-> в постановлении АС Западно-Сибирского округа  от 23 октября 2020 г. по делу № А27-14675/2019.       В связи с чем, суд первой инстанции, учитывая приведенные выше правовые позиции, правомерно включил в предмет доказывания по делу вопрос о реальном размере расходов налогоплательщика, соответствующих учтенным им доходам
-> в постановлении  АС Западно-Сибирского округа от 9 июля 2020 г. по делу № А27-17275/2019 констатируется при фактическом исполнении обязательства третьим лицом, нужно выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств;

Итак, первые выводы из судебных решений по  применению ст. 54.1 НК РФ следующие:

  • искажениями являются вымышленные, не имевшие места в действительности хозяйственные операции (мнимые, фиктивные сделки), оформленные фальшивыми документами («формальный документооборот»);
  • наличие деловой цели, как и ранее, является обязанным условием для признания расходов и для налоговых вычетов входного НДС;
  • что же касается реальности взаимодействий с конкретными контрагентами (поставщиками, исполнителями, подрядчиками), то при контрактах с сомнительными контрагентами, но при реальности исполнения сделок расходы по налогу на прибыль не могут быть полностью исключены при расчёте налога на прибыль, а должны быть пересчитаны с определением действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика.

Теперь в налогоплательщика появился механизм для защиты хотя бы по налогу на прибыль.

Медведев Александр Николаевич

medvedeva1959@yandex.ru

Налоговая реконструкция в контексте статьи 54.1 НКРФ

эксклюзивный анализ от Александра Медведева, основанный на актуальной арбитражной практике

Медведев А.Н.,  
генеральный директор ООО «АудитБТ»,
кандидат экономических наук,
аудитор, член Саморегулируемой организации аудиторов
Ассоциация «Содружество»,
консультант по налогам и сборам I-ой категории,
член Союза по организации деятельности консультантов
по налогам и сборам «Палата налоговых консультантов»

«Налоговая реконструкция», предусматривающая частичное сохранение расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли, есть в контексте статьи 54.1 НК РФ или нет? Суды трёх округов – вопреки мнению ФНС — считают, что есть!

Это крайне важно, поскольку теперь налогоплательщики могут обосновывать свои доводы судебными решениями со схожими фактическими обстоятельствами. Всем, кто столкнулся с подобными претензиями налоговых органов адресован данный материал.

Что такое «налоговая реконструкция»?

В постановлении Президиума ВАС РФ   от 03.07.2012 г. № 2341/12 по делу № А71-13079/2010-А17 (ОАО «Камский завод железобетонных изделий и конструкций») содержалась правовая позиция в отношении налога на прибыль при приобретении сырья у сомнительного контрагента:

  • при принятии инспекцией  решения, в котором была установлена недостоверность представленных заводом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо не проявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам;
  • иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль;
  • в свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

При новом рассмотрении этого дела согласно расчетам инспекции по цементу и металлопродукции, с учетом транспортных расходов, из 180 391 849,60 руб. расходов, заявленных налогоплательщиком в проверяемом периоде по спорному контрагенту приняты для целей налогообложения — 125 302 207,47 руб. при использовании расчета, основанного на заключении специалистов по металлопродукции (54 277 525,73 руб. + 4 084 469,16 руб. + 66 940 212,58 руб.) – указанный расчёт был одобрен в постановлении ФАС Уральского округа от 22 октября 2013 г. №  Ф09-6966/11 по делу № А71-13079/10.

Указанный правовой подход получил название «налоговой реконструкции», при которой расходы, произведенные при контрактах с сомнительными контрагентами, пересчитываются исходя из рыночных цен.

Статья 54.1 НК РФ не предусматривает никакой «налоговой реконструкцию»?

По мнению официальных органов, статья 541 НК РФ не предусматривает «налоговой реконструкции», на что неоднократно обращала внимание ФНС:

  • в письме от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@ высказано мнение, что  налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции;
  • в письме от 31 октября 2017 г. №  ЕД-4-9/22123@ также указано, что в пп. 2 п. 2 ст. 541 НК РФ законодатель  фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах.

Аналогичная позиция высказана также в письме Минфина России от 13 декабря 2019 г. № 01-03-11/97904 (письмо в адрес руководителя ФНС подписал министр финансов РФ!):

  • статья 54.1 НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г.  № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики;

Таким образом, понятия, отраженные в Постановлении Пленума № 53, включая понятие «должная осмотрительность«, и развитые в сложившейся судебной практике, сформированной до вступления в силу Закона № 163-ФЗ, не используются в рамках проведения камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчетов) налогоплательщиков, представленных в налоговые органы после вступления в силу указанного закона, а также в рамках проведения выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены после дня вступления в силу указанного закона.

Уполномоченный при Президенте Российской Федерации по защите прав предпринимателей Борис Титов предложил внести в статью 54.1 Налогового кодекса РФ изменения, устанавливающие механизм так называемой полной налоговой реконструкции:  «Действующая редакция статьи 54.1 части первой НК РФ прямо не предусматривает механизм полной налоговой реконструкции, когда определение размера налоговых обязательств осуществляется…, исходя из того, какие налоги должны были бы уплачиваться, если бы налогоплательщик не нарушил пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», – говорится в пояснительной записке к законопроекту, подготовленному Уполномоченным. В результате, констатирует Титов, налоговое обязательство носит штрафной характер и не учитывает суммы фактически уплаченных налогоплательщиком налогов и понесенных им расходов, права на вычеты.

Судебная практика

Одни суды выносят отрицательные для налогоплательщиков решения:

  • в решении АС Московской области от 17 марта 2020 г. по делу № А41-98214/2019 (рассмотрение в Десятом ААС отложено до 28 сентября 2020 г.) констатируется, что на налоговый орган и суд не может быть переложена обязанность по определению размера расходов, поскольку иное означало бы неравенство положения налогоплательщика, соблюдающего требования налогового законодательства, и налогоплательщика, который такие требования не соблюдает;
  • в решении АС Республики Мордовия от 8 мая 2020 г.  по делу № А39-9984/2019  (постановлением  Первого  ААС от 25 августа 2020 г. решение оставлено в силе) констатируется, что нормы статьи 54.1 НК РФ не содержат установлений, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путём определения прав и обязанностей налогоплательщиков, допустивших искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций, расчётным путём.
  • в решении АС Московской области от 17 февраля 2020 г. по делу № А41-48837/19 (постановлением  Десятого ААС от 6 августа 2020 г. оставлено в силе) отмечено, что, положения статьи 54.1 НК РФ  допускают полный отказ в возможности реализации налогоплательщиками своих прав.

Вместе с тем другие суды считают, что «налоговая реконструкция» для определения действительного размера расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли не отменяется в связи с появлением ст. 54.1 НК РФ:

Дело ООО «Кузбассконсервмолоко»

В решении АС Кемеровской области от 25 сентября 2019 г.  по делу № А27-17275/2019 (судья Исаенко Е.В.) было признано существование «налоговой реконструкции».
За данным делом пристально следили из Москвы:

  • на заседании АС Кемеровской области 23 сентября 2019 г., помимо сотрудников  МИФНС (даже в должности заместителя руководителя МИФНС!),  присутствовал также и консультант Правового управления ФНС Гамов Д.С.;
  • на заседании суда апелляционной инстанции, состоявшемся после переноса с 5 декабря 2019 г.  на 14 января 2020 г., позиция МИФНС была усилена не только письмом  Минфина России от 13 декабря 2019 г. № 01-03-11/97904, но и присутствием на судебном заседании помимо вышеозначенного Гамова Д.С. также и Французова Артёма Владимировича – заместителя начальника Правового управления центрального аппарата ФНС;
  • на заседании АС Западно-Сибирского округа 2 июля 2020 г. также присутствовал заместитель начальника Правового управления ФНС Французов Артём Владимирович.

Несмотря на то, что налогоплательщик проиграл в апелляционной инстанции, постановление АС Западно-Сибирского округа от 9 июля 2020 г.  по делу № А27-17275/2019 было вынесено уже в пользу налогоплательщика, который отметил: суд первой инстанции, руководствуясь правовыми позициями, выработанными высшими судебными инстанциями по вопросам налоговой выгоды, которые не претерпели изменений с введением в действие статьи 54.1 НК РФ, правомерно определил действительный размер налоговых обязательств общества по налогу на прибыль исходя из общей суммы затрат без учета необоснованной наценки со стороны контрагентов.

Налоговый орган почему-то не воспользовался своим процессуальным правом по обжалованию постановления кассационной инстанции в Верховном суде РФ.

Дело ООО «СИВА ЛЕС»

Постановлением АС Уральского округа от 23 января 2020 г. судебные акты были отменены и дело № А50-17644/2019 отправлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции – АС Пермского края 17 августа 2020 г. признал недействительным решением налогового органа.

Позиция АС Уральского округа заключается в следующем:

  • запрет на проведение так называемой «налоговой реконструкции» налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в рассматриваемой норме отсутствует. Более того, применение положений части 2 статьи 54.1 НК РФ налоговым органом и судами необоснованно произведено в отрыве от основополагающих положений действующего налогового законодательства, а именно положений статьи 57 Конституции Российской Федерации, статьи 3 НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным. Подход же, предложенный инспекцией (полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль), в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику и последующей продажи им спорной продукции конечному потребителю налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика (статьи 247,252,313 НК РФ);
  • выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

Дело ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика»

В решении АС Кемеровской области от 18 августа 2020 г. по делу № А27-25588/2019 (судья Ю.С. Камышова) было признано сохранение «налоговой реконструкции» в контексте ст. 54.1 НК РФ

Дело ООО «Сибирская инжиниринговая торговая компания»

В постановление Седьмого ААС от 13 июля 2020 г. по делу № А27-14675/2019 (кассация назначена на 22 сентября 2020 г.) отмечено:

  • суд первой инстанции правомерно указал, что введение статьи 54.1 НК РФ в главу 8 общей части НК РФ «Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов» не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужением полномочий налоговых органов;
  • обоснованно суд первой инстанции учел и то, что в проверяемом периоде, когда складывались спорные правоотношения (2014-2016 годы), норма статьи 54.1 НК РФ не только не действовала, но и не существовала вовсе, следовательно, ее положения не могут применяться к спорным правоотношениям без учета действовавшего в тот период правового регулирования и выработанных судебной практикой правовых позиций по его применению. 11 Иной подход чреват нарушением принципов определенности и стабильности правового регулирования. Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что несоблюдение хотя бы одного из условий пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не позволяет налогоплательщику уменьшить налоговую базу на основании именно тех документов, при формировании которых допущены злоупотребления, но не лишает его права, а налоговый орган – обязанности, определить действительный размер экономически обоснованных расходов и учесть их в целях налогообложения;
  • в связи с чем, суд первой инстанции, учитывая приведенные выше правовые позиции, правомерно включил в предмет доказывания по делу вопрос о реальном размере расходов налогоплательщика, соответствующих учтенным им доходам;
  • таким образом, размер расходов на изготовление и ремонт вышеуказанного оборудования составил: 4 360 703,74 руб. – по результатам судебной экспертизы; 4 561 965,63 руб. – учтено по взаимоотношениям с ООО «СНМС»; 18 782 993,80 руб. – учтенные заявителем расходы по взаимоотношениям с ООО «СНМС» и спорными контрагентами суммарно. При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно установил, что размер расходов, определенный по результатам судебной экспертизы, не превышает размер расходов, учтенных по взаимоотношениям с ООО «СНМС», что в совокупности с другими доказательствами по делу подтверждает факт самостоятельного выполнения субподрядчиком ООО «СНМС» всех работ по изготовлению и ремонту оборудования и полное отражение фактических затрат в легальном документообороте между ООО «СИТК» и ООО «СНМС».

Дело ООО «ДВ-Упак Сервис»

Постановлением АС Дальневосточного округа от 24 августа 2020 г. по делу № А16-883/2019 дело было направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции (заседание назначено на 5 ноября 2020 г.) со следующей правовой позицией:

  • пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика;
  • при отсутствии искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при одновременном соблюдении следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ);
  • аналогичный правовой подход сформулирован в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление Пленума ВАС РФ № 53) в практике применения налогового законодательства исходя из общего принципа запрета на злоупотребление правом, невозможности получения налоговой выгоды на основании документов, содержащих недостоверную информацию о хозяйственных операциях и их участниках. Таким образом, с учетом установленного, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии реальных взаимоотношений общества и спорных контрагентов; первичные документы, оформленные по сделкам с данными организациями, содержат  недостоверные сведения и не могут являться основанием для принятия вычетов по налогу на добавленную стоимость;
  • между тем суды двух инстанций не учли, что правовое регулирование налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций различно. Установленное судами отсутствие у общества права на вычеты по НДС само по себе не является основанием для непринятия затрат в полном объеме при исчислении налога на прибыль организаций;
  • поскольку общество фактически приобрело товар, учитывая, что искажение имело место в сведениях относительно участия спорных контрагентов в поставке товара, в целях установления реальных налоговых обязательств ООО «ДВ-Упак Сервис» по налогу на прибыль организаций необходимо определить сумму наценки, приходящуюся на спорных контрагентов, которая не является оплатой за реальную поставку товара;
  • принимая во внимание вышеизложенное, суд округа считает, что решение и постановление судов первой и апелляционной инстанций подлежат отмене по эпизоду, связанному с исключением из расходов по налогу на прибыль организаций затрат по спорным контрагентам, с направлением дела на новое рассмотрение для исследования и соответствующего разрешения вопроса о том, в какой части данные затраты могут быть учтены при налогообложении прибыли организаций.

***

Несмотря на отсутствие в России прецедентного права, в п. 30 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 30 июня 2020 г. № 13 «О применении Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации при рассмотрении дел  в арбитражном суде кассационной инстанции» указано, что  в качестве документов, подтверждающих доводы и возражения по жалобе, могут быть представлены, в частности, материалы судебной практики по делам со схожими фактическими обстоятельствами, обосновывающие, по мнению заявителя, правильность применения судами первой, апелляционной инстанций норм материального или процессуального права.

Таким образом, при схожести фактических обстоятельств налогоплательщик может обосновать свою позицию рассмотренными делами, поскольку на сегодняшний день суды кассационной инстанции трёх округов (Уральского, Западно-Сибирского и Дальневосточного) высказались за «налоговую реконструкцию» по налогу на прибыль в контексте ст. 541. НК РФ.  Особую позицию пока занимают судьи Первого и Десятого арбитражных апелляционных судов.

Рано или поздно данная ситуация дойдёт до Верховного суда Российской Федерации, который внесёт окончательную ясность в существование «налоговой реконструкции» при применении ст. 54.1 НК РФ.

Новые основания для отказа в вычетах НДС

что делать, возможные пути отстаивания НДС с «сомнительными контрагентами»
Перспективы 2021 года
Комментарий от Медведева А.Н.

Медведев А.Н.,
генеральный директор ООО «АудитБТ»,
кандидат экономических наук,
аудитор, член Саморегулируемой организации аудиторов
Ассоциация «Содружество»,
консультант по налогам и сборам I-ой категории,
член Союза по организации деятельности консультантов
по налогам и сборам «Палата налоговых консультантов»

 

В Налоговый кодекс РФ планируется внесение поправок, которые по формальным признакам влекут отказ налогоплательщикам в принятии налоговой декларации и, как следствие, — отказ в вычетах НДС у покупателей (заказчиков).
Это уже вторая попытка (см. письмо ФНС от 10 июля 2018 г. № ЕД-4-15/13247@, которое было отозвано с исполнения письмом ФНС от 2 ноября 2018 г. № ЕД-4-15/21496@) по отказу в принятии налоговых деклараций по формальным признакам – теперь уже через поправки непосредственно в НК РФ.

 

ВНИМАНИЕ: Минфин России разработал проект изменений в статьи 80 и 88 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (в части совершенствования налогового администрирования), согласно которым планируется отказ в принятии налоговой декларации (налоговая декларация (расчёт) не считается представленной налогоплательщиком), если при проведении камеральной налоговой проверки на основе такой налоговой декларации (расчёта) установлено хотя бы одно из следующих обстоятельств:

  1. в ходе проведения в соответствии со статьей 90 НК РФ мероприятий налогового контроля установлен факт подписания и (или) представления такой налоговой декларации (расчета) неуполномоченным лицом;
  2. физическое лицо, имеющее право без доверенности действовать от имени налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), подписавшее такую налоговую декларацию (расчет), дисквалифицировано на основании вступившего ‎в силу постановления по делу об административном правонарушении, ‎и срок, на который установлена дисквалификация, не истек ранее даты представления в налоговый орган такой налоговой декларации (расчета);
  3. в Единый государственный реестр записей актов гражданского состояния внесена запись акта о смерти физического лица ранее даты представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета), подписанной таким физическим лицом;
  4. в отношении налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), подавшего налоговую декларацию (расчет), в единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о недостоверности содержащихся в едином государственном реестре юридических лиц сведений о юридическом лице в части недостоверности сведений о лице, имеющим право без доверенности действовать от имени такого юридического лица, ранее даты представления в налоговый орган такой налоговой декларации (расчета);
  5. в отношении налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в единый государственный реестр юридических лиц внесена запись об исключении юридического лица из единого государственного реестра юридических лиц или запись о прекращении деятельности юридического лица ранее даты представления таким лицом в налоговый орган налоговой декларации (расчета);
  6. в единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей внесена запись о прекращении физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя ранее даты представления им в налоговый орган налоговой декларации (расчета), ‎за исключением случаев, когда налоговая декларация (расчет) представлена за налоговый (отчетный) период, истекший до внесения ‎в единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей записи о прекращении указанным физическим лицом деятельности ‎в качестве индивидуального предпринимателя.

Комментарий:

Несмотря на то, что данный проект даже ещё не обрёл законченную форму законопроекта и не внесён на рассмотрение в Государственную думу Федерального собрания Российской Федерации, это уже вторая попытка (см. письмо ФНС от 10 июля 2018 г. № ЕД-4-15/13247@, которое было отозвано с исполнения письмом ФНС от 2 ноября 2018 г. № ЕД-4-15/21496@) по отказу в принятии налоговых деклараций по формальным признакам – теперь уже через поправки непосредственно в НК РФ.

В этой связи всем налогоплательщикам же сейчас необходимо провести работу, чтобы впоследствии не попадать в неприятные ситуации, для чего следует не допускать наличие ни одного из перечисленных выше обстоятельств.

Это касается не только тех налогоплательщиков, которым могут отказать в приёме налоговой декларации, но и их контрагентам (покупателям и заказчикам), которым практически автоматически «зеркально» откажут в налоговых вычетах НДС.

Любопытно, что факт подписания налоговой декларации неуполномоченным лицом предлагается устанавливать в соответствии со статьёй 90 НК РФ – т.е. в результате допроса, а это сразу же создаст проблемы организациям с так называемыми «номинальными руководителями» и их покупателям (заказчикам).

Рекомендация:

Налоговые проблемы из-за контакта с «сомнительным контрагентом» следует перекладывать на него с помощью условий гражданско-правового договора, в котором использовать положения статьи 431.2 Гражданского кодекса РФ, которой предусмотрено:

  • сторона, которая при заключении договора либо до или после его заключения дала другой стороне недостоверные заверения об обстоятельствах, имеющих значение для заключения договора, его исполнения или прекращения (в том числе относящихся к предмету договора, полномочиям на его заключение, соответствию договора применимому к нему праву, наличию необходимых лицензий и разрешений, своему финансовому состоянию либо относящихся к третьему лицу), обязана возместить другой стороне по ее требованию убытки, причиненные их недостоверностью, или уплатить предусмотренную договором неустойку. Признание договора незаключенным или недействительным само по себе не препятствует наступлению последствий, предусмотренных данной статьей. Предусмотренная ею ответственность наступает, если сторона, предоставившая недостоверные заверения, исходила из того, что другая сторона будет полагаться на них или имела разумные основания исходить из такого предположения;
  • сторона, полагавшаяся на недостоверные заверения контрагента, имеющие для нее существенное значение, наряду с требованием о возмещении убытков или взыскании неустойки также вправе отказаться от договора, если иное не предусмотрено соглашением сторон;
  • сторона, заключившая договор под влиянием обмана или существенного заблуждения, вызванного недостоверными заверениями, данными другой стороной, вправе вместо отказа от договора требовать признания договора недействительным (ст. 178 и 179 ГК РФ);
  • последствия, предусмотренные п. 1 и 2 ст. 431.2 ГК РФ, применяются к стороне, давшей недостоверные заверения при осуществлении предпринимательской деятельности, а равно и в связи с корпоративным договором либо договором об отчуждении акций или долей в уставном капитале организации, независимо от того, было ли ей известно о недостоверности таких заверений, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Таким образом, если продавец (подрядчик, исполнитель) добровольно принял на себя заверения об обстоятельствах, имеющих значение для заключения и исполнения договора (в частности, заверил покупателя и гарантировал ему, что все операции продавца по покупке товара у своих поставщиков полностью отражены в первичной документации продавца, в бухгалтерской, налоговой, статистической и любой иной отчетности, обязанность по ведению которой возлагается на продавца), и не исполнил данное частноправовое договорное обязательство (регламентированное положениями ст. 431.2 ГК РФ), то НДС, в возмещении которого покупателю отказано налоговым органом, может быт взыскан в качестве убытков с продавца (см., в частности, постановления АС Северо-Кавказского округа от июня 2017 г. по делу № А53-22858/201, оставлено в силе определением ВС РФ от 28 сентября 2017 № 308-ЭС17-13430), АС Западно-Сибирского круга от 12 ноября 2019 г. по делу № А27-7380/2018, а также решение АС Республики Татарстан от 4 марта 2020 г. по делу № А65-35086/2019, в котором суд взыскал с недобросовестного поставщика транспортного средства, не уплатившего в бюджет сумму НДС с реализации данного транспортного средства, в пользу покупателя убытки в сумме невозмещённого НДС с начислением неустойки по день фактической уплаты долга ответчиком, производя расчет из суммы долга и 0,1% от суммы неисполненного обязательства за каждый день просрочки, а также расходов по госпошлине и расходов на оплату услуг представителя).

Таким образом, включение непосредственно в текст договора соответствующих заверений контрагента согласно 431.2 Гражданского кодекса РФ, позволит впоследствии предъявить ему претензии из-за невозмещённого НДС – если же контрагент отказывается принимать на себя конкретные обязательства, то тем самым он фактически признаётся в своей нечистоплотности, в связи с чем лучше отказать от каких-либо правоотношений с ним!

Подобное условие в договоре может быть результатом «жестких» переговоров, навыками которых овладевают руководители и менеджеры на специальных семинарах у известных тренеров.

Изменения в форме бухгалтерской отчетности

Приказом Минфина России от 19.04.2019 № 61н внесены изменения в формы бухгалтерской отчетности

(утв. приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н).

Поправки затронули все формы отчетности (бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, отчет об изменениях капитала, отчет о целевом использовании средств).

Бухгалтерский баланс дополнен новой строкой, в которой необходимо указывать подлежит организация обязательному аудиту или нет. При наличии обязанности в балансе приводится наименование аудиторской организации, ФИО индивидуального аудитора, а также ИНН, ОГРН (ОГРНИП) названных лиц.

Сроки проведения аудиторской проверки – не изменены. Проводить аудит можно и предоставлять аудиторское заключение можно до 31.12.2020 года за 2019 год. Но заключить договор на проведение аудиторской проверки и указать данные аудиторской компании нужно уже в годовом балансе до 31.03.2020 года.

Пролистать наверх