Налоговая система – должна быть системой!

А.Н. МЕДВЕДЕВ, к.э.н., генеральный директор ООО «Аудит БТ», член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, член Аудиторской Палаты России

Налоговая система – должна быть системой!

Проблемы ясности налогового законодательства

В ст. 3 Налогового кодекса РФ определены основные начала законодательства о налогах и сборах, среди которых отметим следующие:

• с одной стороны, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы (п. 1);
• с другой стороны, акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6).

На практике же возникают ситуации, которые охарактеризовал председатель Конституционного Суда Российской Федерации: «Зачастую не только налогоплательщики, но и налоговые консультанты и адвокаты не могут точно сказать, что же имел в виду законодатель в той или иной статье Налогового кодекса РФ. Совершенно противоположные решения, основанные на различном толковании, выносятся арбитражными судами, формируя различную практику на уровне округов. Вот и получается, что граждане единой России платят налоги по разным законам».

Несмотря на то, что эти слова были сказаны 10 лет назад, они актуальны и сегодня. Возникла, например, неоднозначность, применительно к правомерности применения ЕНВД при оказании автотранспортных услуг по перевозке грузов с привлечением налогоплательщиком сторонних перевозчиков. Позиции судов в 2016 году неоднозначны:

• в постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 10 августа 2016 г. № Ф03-2409/2016 констатируется, что доход, полученный налогоплательщиком от оказания автотранспортных услуг посредством привлечения третьих лиц, не может быть квалифицирован как полученный от деятельности облагаемой ЕНВД, а подлежит включению в налоговую базу по УСН;
• в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14 января 2016 г. по делу № А75-3467/2015 констатируется, что в части исполнения договора перевозки с привлечением перевозчиком третьих лиц договор исполняется как посредническая сделка;
• в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10 марта 2016 г. по делу № А63-2338/2015 констатируется, что налогоплательщик при расчете суммы ЕНВД должен учитывать общее количество транспортных средств, используемых для перевозки грузов (в том числе привлеченных).

Итак, три суда – три мнения о последствиях привлечения перевозчиком другого перевозчика:

• деятельность не подпадает под ЕНВД, при этом весь полученный доход должен облагаться налогами у перевозчика;
• деятельность не подпадает под ЕНВД, но у перевозчика налогами должно облагаться только посредническое вознаграждение;
• деятельность подпадает под ЕНВД, при этом вменённый доход должен определяться с учётом транспортных средств сторонних перевозчиков.

В результате и у налогоплательщиков и у налоговых органов нет чёткого понимания, как применять данный раздел налогового законодательства.

Необходимость «обратной связи» для налогового законодательства

Налоговая система как нормально функционирующая система должна обязательно иметь обратную связь.

Теория прямых и обратных связей в финансовых отношениях концептуально разработана рядом специалистов — при этом исходной доминантой данной теории является системный подход, который фокусирует внимание не только на финансовой деятельности государства, но и на среде, влияющей на неё, при этом финансы исследуются через призму кибернетической науки. Так, идея О.Н. Горбуновой состоит в том, что финансы (не в последнюю очередь через налоги) рассматриваются как «инструмент функционирования системы прямых и обратных связей в обществе, как основной источник информации обо всех без исключения процессах в жизнедеятельности общества и государства, как основа саморегулирования и самонастройки государства и общества в целом».

Конституционное разделение властей в России предусматривает следующий порядок:

• законодательная власть издаёт законы;
• исполнительная власть исполняет эти законы;
• судебная власть, рассматривая конкретные ситуации, констатирует либо недоработки законодателей, либо неправильное толкование законов исполнительной властью.

Получается, что судебная власть является своеобразной «обратной связью» для налоговой системы, что признает Минфин России и ФНС, ориентируя налоговые органы на использование судебной практики в практической работе (см., в частности, письмо Минфина России от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 и письма ФНС от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097, от 31 октября 2013 г. № СА-4-9/19592, от 24 декабря 2013 г. № СА-4-9/23263, от 17 июля 2015 г. № СА-4-7/12693@, от 24 декабря 2015 г. № СА-4-7/22683@).

Например, неотрегулированный в Налоговом кодексе Российской Федерации спорный вопрос исчисления НДС при реализации имущественных прав на нежилые помещения на сегодняшний день разрешён только в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. № 13640/09, с чем согласна и ФНС (см, в частности, письмо ФНС от 27 июня 2014 г. № ГД-4-3/12291).

Мы видим, что обратная связь от судебной власти всё-таки есть, но нужно научиться её слышать, делать выводы и доводить дело до логического конца – до оперативного изменения законодательства.

Отсутствие оперативности в реализации «обратной связи»

Однако судебная «обратная связь» не всегда оперативна и прямолинейна.

Так, применительно к «двойному» налогообложению НДС выручки от реализации и страхового возмещения по страхованию предпринимательского риска до выявления ошибки законодателя и исправления этой ошибки законодателем, некоторые судьи рассматривали данный вопрос чисто формально – так, в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 11 ноября 2014 г. № 305-КГ14-3516 констатируется: «…налоговое законодательство связывает обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость как с фактом реализации (передачи на возмездной основе) товаров (работ, услуг), так и с фактом получения страхового возмещения по договорам страхования предпринимательских рисков». В результате налогоплательщики с суммы в 118 руб. (включая НДС) платили НДС дважды: первый раз — 18 руб. – с выручки по начислению, второй раз – 18 руб. – со страхового возмещения. В результате реальная налоговая ставка НДС вместо 18 % становилась равной 36 %.

Второй пример несовершенства. В соответствии с положениями главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, НДС, исчисленный с ранее полученного аванса, подлежит последующему налоговому вычету только в одном из трёх случаях:

• после отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ), под которые и был получен аванс (п. 8 ст. 171 НК РФ);
• или после расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (второй абзац п. 5 ст. 171 НК РФ);
• или после изменения условий договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (второй абзац п. 5 ст. 171 НК РФ).

Но проблемы возникают и в иных случаях прекращения обязательств, не предусмотренных в вышеперечисленных трёхситуациях, что и порождает арбитражную практику:

• при оформлении отступного (см., в частности, постановление ФАС Московского округа от 2 августа 2005 г. по делу № КА-А40/5402-05);
• при новации в заём (см., в частности, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20 апреля 2006 г. по делу № Ф04-2278/2006(21647-А03-27) и от 15 января 2007 г. по делу № Ф04-8667/2006(29778-А27-42), а также ФАС Северо-Западного округа от 16 октября 2007 г. по делу А56-48068/2006, Определение Верховного Суда Российской Федерации от 25 ноября 2014 г. № 310-КГ14-4303);
• при зачёте (см., в частности, постановление ФАС Центрального округа от 26 мая 2009 г. по делу № А48-3875/08-8);
• при уступке права требования (см., в частности, постановление ФАС Поволжского округа от 16 октября 2007 г. по делу № А65-17384/06);
• при передаче обязательств третьему лицу (см., в частности, постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 февраля 2007 г. по делу № А05-13851/2005-33).

Налоговые споры по проблеме с НДС при новации ранее полученного аванса в заём доходят до Верховного Суда Российской Федерации, судьи которого:

• либо формально подходят к данной проблеме, отказывая налогоплательщику в налоговом вычете НДС — так, в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 25 ноября 2014 г. № 310-КГ14-4303 констатируется, что налогоплательщиком не соблюдены условия, с которыми налоговое законодательство связывает возможность уменьшения общей суммы НДС на сумму исчисленного налога по авансовым платежам в случае отсутствия возврата авансов, в том числе при замене обязанности по их возврату заемным обязательством (путем заключения соглашения о новации);
• — либо вникают в суть проблемы и разрешают налоговый спор в пользу налогоплательщика – так, в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19 марта 2015 г. по делу № 310-КГ14-5185 (А48-3437/2013) констатируется, что положения Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают необходимость возврата авансовых платежей, как условия для применения налогового вычета НДС, только в случае расторжения договора либо изменения его условий, вместе с тем в силу ст. 818 Гражданского кодекса Российской Федерации по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменён заёмным обязательством. Замена долга заёмным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (ст. 411 Гражданского кодекса Российской Федерации). Из положений ст. 414 Гражданского кодекса Суда Российской Федерации следует, что соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами иное обязательство. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается, и возникает новое обязательство, которое НДС не облагается.

Получается, что в аналогичных ситуациях налоговые органы, следуя «букве закона», отказывают налогоплательщику в налоговых вычетах НДС, и налогоплательщики вынуждены обращаться в суды, которые далеко не всегда вникают в суть отношений. Разрешить же существующую с 2001 года проблему с последующими вычетами НДС по авансовым платежам можно было бы лишь одной строкой изменения в текст главы 21 Налогового кодекса РФ: вычеты НДС с сумм предварительной оплаты производятся после прекращения обязательства, под который был получен предварительный платёж.

Анализ налоговых споров приводит к выводу, что поводы для споров подчас могут быть сняты небольшим уточнением законодательства.

Выводы

Поскольку недоработки налогового законодательства постоянно выявляются судебной практикой на стадиях рассмотрения налоговых споров, необходимо создать при Федеральном Собрании Российской Федерации постоянно действующий экспертный совет, обобщающий все возникающие проблемы применения налогового законодательства с разработкой путей разрешения выявленных проблем на законодательном уровне.

Принятие законодательных актов по оперативному исправлению недоработок налогового законодательства с приданием им обратной силы (п. 1 ст. 54 и ст. 57 Конституции Российской Федерации) позволит решить целый ряд задач социально-экономического развития страны:

• резко снизит количество налоговых споров, причиной которых является не виновность налогоплательщиков, а несовершенство налогового законодательства;
• освободит налогоплательщиков от бремени доказывания в судах здравого смысла – вопреки «букве закона»;
• переориентирует налоговые органы от мелочёвки на поиски схем уклонения от налогообложения и способов агрессивного налогового планирования