Как амортизировать ОС, полученное по коммерческому кредиту

Вышла в свет новая статья Медведев Александр Николаевич «Как амортизировать объект без права собственности», опубликованная в журнале «Налоговые Споры».

Всем неравнодушным к вопросам налогообложения и перехода права собственности рекомендуем к прочтению.

Выходные данные:

Медведев А.Н. Как амортизировать ОС, полученное по коммерческому кредиту // Налоговые Споры №12. 2016. С.44 — 50.

[su_spoiler title=»Читать Статью»]

Александр Медведев, аудитор, консультант по налогам и сборам 1-й категории, канд. экон. Наук

Как амортизировать объект без права собственности

 Когда особый переход права собственности на товар полезен продавцу

  • Какие налоговые последствия влечет особый порядок перехода права собственности
  • Как совместить коммерческий кредит на ОС с его амортизацией

Особый переход права собственности позволит избежать рисков при работе с новыми контрагентами. Специальное условие указывают в договоре (ст. 491 Гражданского кодекса РФ). Стороны могут установить особый переход двумя способами. Указать в договоре на выбор:

  • что право собственности сохраняется за продавцом до полной оплаты товара покупателем, который не вправе распоряжаться им до этого момента;
  • продавец вправе потребовать возвратить товар, если продавец его не оплатит в установленный срок.

Обратите внимание, что условие о сохранении права собственности на товар за продавцом обязательно должно быть закреплено в договоре. Дело в том, что практика ст. 491 ГК РФ связывает возможность продавца требовать у покупателя возврата неоплаченного товара с наличием в договоре условия о сохранении за продавцом права собственности на продукцию до ее оплаты. Если такое условие в договоре отсутствует, то продавец теряет право собственности на данный товар, а значит, лишен права требовать его возврата (определение ВАС РФ от 09.02.2012 № ВАС-324/12).

Налоговые последствия у продавца

Налоговая база по НДС не зависит от условий договора о переходе права собственности на переданный продавцом покупателю товар, поскольку определяется на день отгрузки либо на день оплаты, смотря какая из дат наступит ранее (ст. 167 НК РФ).

Термин «отгрузка» в НК РФ не определен. Поэтому налоговики рекомендовали датой отгрузки товаров считать дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика (письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202).

Устанавливать правила пришлось судам. В результате они пришли к выводу, что момент отгрузки связан не с моментом перехода права собственности (т. е. реализацией в контексте ст. 39 НК РФ), а определяется по дате фактической отгрузки товаров (постановления ФАС Московского округа от 13.11.2008 № КА-А41/10424-08, ФАС Западно-Сибирского округа от  14.03.2007 № Ф04-1234/2007(32201-А27-41), ФАС Уральского округа от 06.03.2007 № Ф09-1202/07-С2, а также ФАС Поволжского округа от  27.09.2007 № А49-1388/2007-73А/7).

Чтобы признать выручку от реализации после перехода права собственности согласно условиям договора в соответствии со ст. 491 ГК РФ, продавец должен обеспечить надлежащий контроль за наличием и сохранностью товара, находящегося у покупателя. Это возможно, если переданное имущество:

  • индивидуализировано;
  • обособлено;
  • контролируется продавцом.

Такой подход нашел отражение в судебной практике.

В противном случае моментом признания дохода для целей исчисления налогооблагаемой прибыли будет дата фактической отгрузки товара (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98, далее – Информационное письмо).

Налоговые последствия у покупателя

Покупатель вправе поставить входной НДС к вычету только по товарам, используемым в облагаемой НДС деятельности, после того как примет его на учет и получит счет-фактуру (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). В ситуации, когда покупатель не имеет права собственности на товар, с применением вычета возникает проблема. С одной стороны, можно фактически принять товар, поставить его на забалансовый счет и применить вычеты входного налога. Тогда условие принятия к учету будет соблюдено (письма Минфина России от 30.12.2014 № 03-07-11/68585 и ФНС от 26.01.2015 № ГД-4-3/911@, постановления ФАС Московского округа от 17.10.2013 № А41-2966/13, ФАС Северо-За-падного округа от 17.08.2012 № А05-9977/2011).

С другой стороны, покупатель не вправе использовать товар для облагаемых НДС операций, т. е. технически не может соблюсти условие п. 2 ст. 171 НК РФ. Значит, вынужден будет применить вычеты только после оплаты и перехода права собственности (письмо Минфина России от 22.08.2016 № 03-07-11/48963).

Рассмотрим вопрос учета в расходах по налогу на прибыль стоимости полученного имущества. Если компания купила основное средство, то его нужно амортизировать. А как применить амортизацию к ОС, на которое не перешло право собственности?

В бухучете, чтобы признать актив, необязательно иметь на него право собственности. Такое условие не установлено ни в ПБУ 6/01, ни в Методических указаниях (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н). Указания только предписывают ставить незарегистрированную недвижимость на отдельный субсчет.

Правилами гл. 25 НК РФ установлено, что амортизировать можно имущество, которое принадлежит плательщику на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается через амортизационные отчисления (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Амортизацию начинают начислять начиная с 1-го числа месяца, следующего за вводом ОС в эксплуатацию (п. 1 ст. 258 и п. 4 ст. 259 НК РФ). Если говорить о недвижимости, то ее можно вводить в эксплуатацию, не дожидаясь госрегистрации прав. В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ налоговые расходы признают в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты. Так что же является определяющим для начисления амортизации в налоговом учете: наличие права собственности на имущество или его ввод в эксплуатацию?

Формально эти два условия должны выполняться последовательно. То есть сначала налогоплательщик приобретает право собственности на имущество, подлежащее амортизации, а после ввода его в эксплуатацию начинает начислять амортизацию. Обычно так и происходит, если товар передают без отложенного перехода права собственности.

В ином случае возникает неопределенность, которую налогоплательщикам приходится разрешать в суде.

Амортизация ОС без права собственности

В деле, которое недавно рассмотрел АС Московского округа, налогоплательщик в трех инстанциях доказал свое право начислять амортизацию по оборудованию, правособственности на которое было получено после полной оплаты (постановление от 13.10.2016 № А40-250740/15). Существенным условием договора поставки, ставшего предметом для налогового спора, было право покупателя владеть и пользоваться оборудованием. Запрет был установлен только на продажу ОС.

Пример

Формулировка договора поставки с особым переходом права собственности: «Право собственности на оборудование переходит от продавца к покупателю после полной оплаты цены оборудования, до этого момента покупатель вправе владеть и пользоваться оборудованием, но не вправе отчуждать его».

 К данной ситуации «зеркально» применим п. 7 Информационного письма. В нем указано, что договоренность сторон о сохранении за продавцом права собственности, не отражающая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения.

Суды отметили, что НК РФ не устанавливает порядок признания амортизируемым имущества, которое получено на условиях коммерческого кредита с особым переходом права собственности, – после полной оплаты. Но такие объекты не относятся ни к основным средствам, исключаемым из амортизируемого имущества, ни к имуществу, которое не подлежит амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ). В отношении таких объектов необходимо применять общие нормы налогового законодательства, которые предусматривают начало начисления амортизации и признания ее суммы в расходах с момента ввода объекта в эксплуатацию (п. 4 ст. 259, п. 1 ст. 258 НК РФ). Иной порядок определения момента начисления амортизации, а тем более полная невозможность признания амортизационных отчислений в налоговом учете, будет являться дискриминирующим в рассматриваемой ситуации.

Амортизацию можно начислять и списывать в расходы по договору поставки на условиях коммерческого кредита, если ОС фактически используют в приносящей доход деятельности.

ОС приносит доход, покупатель фактически эксплуатирует оборудование и списывает его стоимость через амортизацию в бухучете, в то время как в налоговом учете амортизация по нему не начисляется и в расходах не учитывается. По мнению судей, это нелогично и нарушает нормы НК РФ.

Пример

Компания заключила договор на покупку оборудования, в котором продавец предусмотрел особый переход права собственности на товар – после полной оплаты. Фирма расплачивалась за ОС 5 лет. Только после этого к ней перешло право собственности. За это время оборудование пришло в негодность или полностью износилось. Компания далее не может использовать его для извлечения дохода. В результате, налогоплательщик оказался лишен права учесть расходы на покупку амортизируемого имущества.

Налогоплательщик принимал решение о начислении амортизации с учетом таких фактов, как:

  • постановка объекта на бухгалтерский учет с определением первоначальной стоимости;
  • ввод в эксплуатацию;
  • использование в производственной деятельности.

При таких обстоятельствах лишать плательщика права начисления амортизации незаконно (п. 4 ст. 259 НК РФ). Особые условия перехода права собственности не влияют на возможность извлечения покупателем экономических выгод от использования объектов ОС. Оговорка о таком переходе – это обеспечительная мера. Она направлена на исполнение обязательства по оплате товара. Ведь до момента полной оплаты оборудования покупатель имел полное право владеть и пользоваться имуществом.

[/su_spoiler]

Для желающих ознакомиться с статьей в типографском виде, а также ознакомиться с работами других спикеров, предлагаем скачать весь сборник.

Скачать: Налоговые Споры №12. 2016.

Как амортизировать ОС, полученное по коммерческому кредиту

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Пролистать наверх