«Гора родила мышь» или всё-таки ситуация улучшилась? (Налоговый кодекс дополнен статьей 54.1 –разберёмся вместе!)

Новые законные возможности по оспариваю  претензий налоговиков по работе с «однодневками». Принята  новая статья 54.1 в Налоговом кодексе РФ о пределах осуществления налогоплательщиками прав по исчислению налогов: рекомендации по практическому применению. Если сделка реальна и имеет деловую цель, то претензии налоговиков по однодневкам и подписям на документах не существенны! Но тот факт, что доказательство отдано на откуп налоговой службе — это и хорошо и плохо. Нужно внимательно читать претензии, даже между строк!!!  Доказательство реальности операции – выходит на первый план при защите налогоплательщика. Налоговый консультант в этой ситуации должен быть постоянным консультантом руководителя.

Ставшая в последнее время популярной среди детей   игрушка вертушка-спиннер стала своеобразным символом нашей жизни: крутимся-крутимся и всё впустую.

Примечательна в этой связи история законопроекта № 529775-6. Его первоначальный текст был  внесён в Госдуму 23 мая 2014 г., однако в  совершенно другой редакции  он был принят Госдумой   в первом чтении 15 мая 2015 г.  Затем была пауза до февраля 2017 г., когда работа над этим законопроектом возобновилась,  и в новом формате он был молниеносно принят Госдумой:  во втором чтении — 5 июля 2017 г.,  в третьем (окончательном) чтении – 7 июля 2017 г.

За несколько дней до окончательного принятия данного законопроекта председатель комитета Госдумы по бюджету и налогам Андрей Макаров рассказал журналистам о законопроекте, что, в частности, отображено на сайте ТАСС (http://tass.ru/ekonomika/4341779):

Проект № 529775-6

«МОСКВА, 16 июня. /ТАСС/. Законопроект об установлении пределов осуществления прав и исполнения обязанностей налогоплательщиком подготовлен ко второму чтению рабочей группой экспертного совета при комитете Госдумы по бюджету и налогам. Об этом заявил журналистам глава комитета Андрей Макаров.

Он напомнил, что в 2016 году исполнилось 10 лет с момента принятия пленумом Высшего Арбитражного суда (ВАС РФ) постановления о необоснованной налоговой выгоде. «Время доказало действенность, эффективность и справедливость правовых подходов, изложенных в этом документе. Пришло время включить правовую позицию ВАС РФ в Налоговый кодекс», — отметил депутат.

Целью законопроекта является не просто кодификация правил, сформулированных ВАС РФ, касающихся необоснованной налоговой выгоды, а фактически предлагается новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий положительные аспекты наработанной судебной практики, указал парламентарий. «Предлагается максимально уйти от оценочных понятий в Налоговом кодексе и закрепить исчерпывающий перечень оснований, по которым налоговым органом может быть отказано налогоплательщику в праве уменьшать свои налоговые платежи даже при том, что все подтверждающие документы у налогоплательщика в порядке», — подчеркнул он.

«Поправками ко второму чтению, одобренными рабочей группой экспертного совета при комитете, закреплен один из важнейших принципов налогового регулирования — приоритет содержания над формой. При этом неуплата налогов контрагентом налогоплательщика или какие-то несущественные недостатки в оформлении документов, или возможность совершить ту или иную операцию иным образом не должно трактоваться как нарушение налогового закона налогоплательщиком, если будут отсутствовать признаки фиктивности самой хозяйственной операции», — сказал Макаров.

Он считает необходимым сразу же после вступления нового закона в силу обратиться к ФНС с просьбой довести до территориальных органов позицию законодателя и обеспечить мониторинг применения новых норм. «В ходе такого мониторинга экспертам предстоит оценить, насколько правоприменительная практика соответствует целям, задачам и самой концепции нового закона, и в случае необходимости по итогам этой работы авторы проекта готовы будут уточнить его нормы», — сообщил глава бюджетного комитета».
Ожидая закрепления в  Налоговом кодексе РФ «одного из важнейших принципов налогового регулирования» — приоритета содержания над формой, 7 июля 2017 г.  страна получила следующий текст закона «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»:

 

«Статья 1

Внести в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, № 31, ст. 3824; 1999, № 28, ст. 3487; 2003, № 22, ст. 2066; № 23, ст. 2174; № 27,
ст. 2700; 2004, № 27, ст. 2711; № 31, ст. 3231; № 45, ст. 4377; 2005,
№ 45, ст. 4585; 2006, № 31, ст. 3436; 2007, № 1, ст. 28; 2008, № 48,
ст. 5500, 5519; 2009, № 30, ст. 3739; № 52, ст. 6450; 2010, № 31, ст. 4198;
№ 48, ст. 6247; № 49, ст. 6420; 2011, № 1, ст. 16; № 27, ст. 3873; № 29,
ст. 4291; № 30, ст. 4575; № 47, ст. 6611; № 49, ст. 7014; 2012, № 27,
ст. 3588; № 31,  ст. 4333; 2013,   № 9, ст. 872;  № 26,  ст. 3207;  № 30,
ст. 4081; № 44,  ст. 5645;  № 52, ст. 6985; 2014, № 14, ст. 1544; № 45,
ст. 6157,  6158; № 48, ст. 6660; 2015, № 1, ст. 15; № 10, ст. 1393; № 18,
ст. 2616; № 24, ст. 3377; 2016, № 7, ст. 920; № 18, ст. 2486; № 27, ст. 4173, 4176, 4177; № 49, ст. 6844) следующие изменения:

1) дополнить статьей 541 следующего содержания:

 

«Статья 541. Пределы осуществления прав по исчислению

налоговой базы и (или) суммы налога, сбора,

страховых взносов

 

  1. Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
  2. При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

  1. В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
  2. Положения, предусмотренные настоящей статьей, также применяются в отношении сборов и страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов.»;

2) статью 82 дополнить пунктом 5 следующего содержания:

«5. Доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 541 настоящего Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 541 настоящего Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V1, V2 настоящего Кодекса.».

Статья 2

  1. Настоящий Федеральный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.
  2. Положения пункта 5 статьи 82 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу настоящего Федерального закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу настоящего Федерального закона».

 

Итак, вместо  ожидаемого закрепления в  Налоговом кодексе РФ  принципа приоритета содержания над формой (уже давно присутствующего в нормативном регулировании бухгалтерского учёта!), мы получили размытый текст, который:

по названию ст. 541  НК РФ вроде как призван установить пределы осуществления прав по исчислению  налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов;

— однако по содержанию весьма далёк от этого.

Но всё-таки некоторые позитивные моменты в налоговом законодательстве всё-таки появились.

Проанализируем текст принятого закона:

 

В п. 1 ст. 541 НК РФ указано, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

«Не допускается» – это как? Как известно, в российской практике существует запрещение трёх уровней: простое запрещение, строе запрещение и категорическое запрещение. Но это – запрещение. А что такое «не допускается»? Кем не допускается? Как не допускается?

Следующий, видимо  риторический, вопрос: что такое «искажение сведений»?  Кем искажение? Сам налогоплательщик искажает или ему предоставляют искаженные сведения?

Любопытно, что именно на это обстоятельство обращено внимание в Заключении Правового управления Аппарата Совета Федерации ФС РФ от 10 июля 2017 г.:

«Федеральный закон не в полной мере согласуется с основами налогообложения и сборов в части требования формальной определённости налогового обязательства (пункт 6 статья 3 Налогового кодекса).

         Так, неясно, что следует понимать под искажением сведений о фактах хозяйственной жизни в налоговой отчётности. В соответствии с нормами статьи 81 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право на неумышленную счётную ошибку в налоговой декларации. Исходя из буквального смысла нового регулирования, любые ошибки могут повлечь отказ в реализации права налогоплательщика на законное уменьшение суммы налога…»

В п. 6 ст. 3 НК РФ установлено, что «акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить». В очередной раз приходится констатировать, что законодатель нарушает принятые им же основные начала законодательства о налогах и сборах и создаётся ещё одну неопределённость, которой неминуемо воспользуются налоговые органы, получившие в руки ещё одно клеймо для налогоплательщиков: «искажение сведений о фактах и объектах»!

Вместе с тем примечательно, что согласно нового п. 5 ст. 82 НК РФ «доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 541 настоящего Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 541 настоящего Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V1, V2 настоящего Кодекса».  Так что налогоплательщики должны твёрдо требовать от налоговиков убедительных доказательств, а не голословных обвинений! Положения нового п. 5 ст. 82 НК РФ применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу данного закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу данного закона. Однако и здесь возникает неопределённость – в Заключении Правового управления Аппарата Совета Федерации ФС РФ от 10 июля 2017 г.: «…такой термин процессуального права как доказывание не согласуется с административными по своему характеру процедурами налогового администрирования, поскольку факта, обладающие свойствами доказательства, должны оцениваться на предмет их допустимости, относимости и достоверности независимым судом в условиях состязательности и равенства сторон. В рамках процедур налогового контроля налоговый орган не доказывает обстоятельства, а излагает своё мотивированное мнение в актах налоговых проверок. Исходя из этого, неясно, какие действия налогового органа в рамках процедур налогового контроля могут определяться как доказывание».

 

В п. 2 ст. 541 НК РФ указано, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

То есть, если нет искажений сведений о фактах и объектах, то можно уменьшать налоговую базу при наличии одновременно (т.е. согласно словарю русского языка – «в одно время») двух условий, каждое из которых требует специального анализа:

 

Во-первых, основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Согласно ст. 2 ГК РФ целью предпринимательской деятельности является получение прибыли, а у каждой сделки (операции) – своя собственная цель (продать что-нибудь ненужное, купить что-нибудь нужное и т.д.), которая, видимо и является основной целью – в любом случае налогоплательщик должен обосновывать эту цель:

— деловой целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная цель, а не налоговая экономия (постановление ФАС Уральского округа от 2 августа 2005 г. по делу № Ф09-3217/05-С7);

— существование разумных экономических и иных причин (деловой цели) для применения спорных договоров должен доказывать налогоплательщик (постановление ФАС Дальневосточного округа от 17 марта 2011 г. №  Ф03-525/2011).

Таким образом, налогоплательщикам по-прежнему придётся отбиваться от типовых претензий налоговых органов: «По мнению налогового органа, единственной целью заключения спорных договоров было получение необоснованной налоговой выгоды путем применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость» (из постановления АС Волго-Вятского округа от 1 марта 2017 г. по делу № А43-30681/2015). Целью экспорта, оказывается, также может быть только получение налогоплательщиком  «необоснованной налоговой выгоды в результате реализации пиломатериалов на экспорт с применением налоговой ставки ноль процентов и последующего возмещения НДС из бюджета» (из постановления АС Волго-Вятского округа  от 10 мая 2017 г. по делу № А28-5553/2016).

 

Во-вторых, обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

За этой мудрёной фразой скрывается вполне конкретное условие – условие реальности сделки (операции), т.е. сделка (операция) должна быть реально исполнена исполнителем (подрядчиком, поставщиком и т.п.). Именно на реальность обращено внимание в письме ФНС от 23 марта 2017 г. № ЕД-5-9/547@, а также в  Определении ВС РФ от 15 июня 2017 г. № 305-КГ16-19927 по делу № А40-230712/2015.

 

Вместе с тем принципиальным является п. 3 ст. 541 НК РФ, которым установлено: «В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным».

Частично воспроизводя текст  п. 4 постановления Пленума ВАС РФ  от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», законодатель всё же пошёл дальше, чётко и недвусмысленно сформулировав важные обстоятельства, которые не могут рассматриваться в качестве самостоятельного условия для  отказа налогоплательщикам в уменьшении налоговых баз:

— подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом,

— нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах.

Пожалуй, это и есть самое ценное в этом законе!

Скоро налоговики уже не смогут огульно отказывать налогоплательщикам в вычетах НДС и признании расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли только потому, что:

— документы подписаны неизвестно кем (см., в частности, Определение ВС РФ от 6 февраля 2017 г. № 305-КГ16-14921 по делу № А40-120736/2015);

— или контрагент не уплачивает налоги (при этом по месту его регистрации налоговый орган никаких претензий почему-то не предъявляет (см., в частности, постановление ФАС Поволжского округа от 30 июля 2013 г. по делу № А55-28658/2012).

Ждём одобрения данного закона Советом Федерации и подписания его Президентом Российской Федерации – закон вступит в силу  по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

Окончательную оценку нововведениям даст практика, которую мы должны активно создавать,  креативно используя новые положения НК РФ и не давая возможности налоговым органам их извращать против налогоплательщиков.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *